Выплата номинальной стоимости доли при выходе из ООО в случае, когда сумма чистых активов отрицательная

1. Если стоимость чистых активов отрицательна, то у ООО отсутствуют обязанности осуществлять выплаты в пользу участника, выходящего из общества.

У бывшего участника существует риск истребования полученной им суммы в счет действительной стоимости доли в качестве неосновательного обогащения на основании иска заинтересованного лица – другого участника, кредиторов общества, конкурсного управляющего и др.

2. При выплате участнику, выходящему из общества, дохода ООО в качестве налогового агента обязано исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ со всей суммы выплачиваемого дохода.

Впоследствии, после окончания налогового периода, участник будет вправе представить налоговую декларацию по НДФЛ, заявить имущественный налоговый вычет в размере расходов, осуществленных в целях приобретения доли в ООО, и вернуть переплату по НДФЛ.

3. Невыполнение функций налогового агента по НДФЛ влечет для ООО риск применения штрафных санкций в размере 20% от суммы неудержанного налога.

У ООО также существует риск взыскания налоговым органом суммы неудержанного налога.

Обоснование:

В соответствии с пунктом 1 статьи 26 Закона № 14-ФЗ[1] участник общества вправе выйти из общества путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом общества. Заявление участника общества о выходе из общества должно быть нотариально удостоверено по правилам, предусмотренным законодательством о нотариате для удостоверения сделок.

Согласно пункту 6.1 статьи 23 Закона № 14-ФЗ в случае выхода участника общества из общества в соответствии со статьей 26 настоящего Федерального закона его доля переходит к обществу. При этом общество обязано выплатить вышедшему из общества участнику общества действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дате перехода к обществу доли вышедшего из общества участника общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли.

В силу пункта 2 статьи 14 Закона № 14-ФЗ действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.

Таким образом, при выходе участника из ООО, у ООО возникает обязанность выплатить участнику действительную стоимость его доли, которая определяется как соответствующая доля стоимости чистых активов.

На основании пункта 8 статьи 23 Закона № 14-ФЗ действительная стоимость доли или части доли в уставном капитале общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. В случае, если такой разницы недостаточно, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму[2].

Из приведенных положений можно сделать вывод о том, что в случае если стоимость чистых активов отрицательна, то у ООО отсутствуют обязанности осуществлять выплаты в пользу участника, выходящего из общества.

В судебной практике также имеется сформированная позиция, согласно которой у Общества не возникает обязанности по осуществлению выплат в пользу участника, выходящего из этого общества, в случае если стоимость чистых активов составляет отрицательную величину.

Постановление Президиума ВАС РФ от 14.11.2006 № 10022/06 по делу № А41-К1-14736/05:

«… стоимость чистых активов общества составила минус 1943000 рублей.

В результате доля истца в уставном капитале ответчика, рассчитываемая как разница между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитала (пункт 3 статьи 26 Закона), составила отрицательную величину.

Следовательно, оснований для выплаты истцу действительной стоимости доли не имелось».

Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 08.06.2020 № Ф10-1012/2020 по делу № А23-7975/2018:

«В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 94 ГК РФ и п. 1 ст. 26 Федерального закона N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участник общества с ограниченной ответственностью вправе выйти из общества путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом общества.

При этом доля переходит к обществу с даты получения обществом заявления участника общества о выходе из общества (пп. 2 п. 7 ст. 23 Закона).

Как следует из п. 6.1 ст. 23 Закона об обществах с ограниченной ответственностью, в случае выхода участника общества из общества в соответствии со ст. 26 настоящего Федерального закона его доля переходит к обществу.

При этом общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости, в течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности, если иной срок или порядок выплаты действительной стоимости не предусмотрен уставом общества.

В соответствии с п. 2 ст. 14 Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью", действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.

Как следует из п. 2 ст. 30 Закона об обществах с ограниченной ответственностью, стоимость чистых активов общества (за исключением кредитных организаций) определяется по данным бухгалтерского учета в порядке, установленном уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти.

Действительная стоимость доли в уставном капитале общества определяется с учетом рыночной стоимости основных средств, учтенных на балансе общества.

Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.08.2014 N 84н утвержден Порядок определения стоимости чистых активов, который подлежит применению, в том числе, обществами с ограниченной ответственностью.

Согласно п. 4 - 7 указанного Порядка, стоимость чистых активов определяется как разность между величиной принимаемых к расчету активов организации и величиной принимаемых к расчету обязательств организации. Объекты бухгалтерского учета, учитываемые организацией на забалансовых счетах, при определении стоимости чистых активов к расчету не принимаются. Принимаемые к расчету активы включают все активы организации, за исключением дебиторской задолженности учредителей (участников) по взносам (вкладам) в уставный капитал. Принимаемые к расчету обязательства включают все обязательства организации, за исключением доходов будущих периодов, признанных организацией в связи с получением государственной помощи, а также в связи с безвозмездным получением имущества. Стоимость чистых активов определяется по данным бухгалтерского учета. При этом активы и обязательства принимаются к расчету по стоимости, подлежащей отражению в бухгалтерском балансе организации (в нетто-оценке за вычетом регулирующих величин) исходя из правил оценки соответствующих статей бухгалтерского баланса.

На основании проведенной судебной экспертизы судами обеих инстанций установлено, что размер действительной стоимости доли Романова В.А. в уставном капитале ООО "Комстройинвест" на 31 декабря 2014 года составляет минус один миллион триста восемьдесят четыре тысячи пятьсот рублей, поскольку чистые активы общества составляют отрицательную величину.

Исходя из вышеуказанных обстоятельств, суды первой и апелляционной инстанций пришли к верному выводу о том, что, в данном случае отсутствует разница, за счет которой могла бы быть выплачена действительная стоимость доли в уставном капитале общества, в связи с чем действительная стоимость доли не может быть выплачена».

Более того, в случае осуществления выплат в пользу участника, выходящего из общества, при наличии отрицательной стоимости чистых активов, у участника существует риск взыскания в качестве неосновательного обогащения полученной им суммы в пользу общества - Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2013 № 17АП-14149/2012-ГК по делу № А60-35595/2012:

«В силу п. 2 ст. 14 Закона об обществах с ограниченной ответственностью действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов, пропорциональной размеру его доли в уставном капитале.

В соответствии с п. 8 ст. 23 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" действительная стоимость доли или части доли в уставном капитале общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала.

Таким образом, наличие отрицательной величины чистых активов общества исключает выплату действительной стоимости доли участнику общества при его выходе из состава общества.

Следовательно, поскольку по состоянию на 31.08.2010 чистые активы общества "Универсам N 5" имели отрицательную величину, последнее не вправе было выплачивать действительную стоимость доли вышедшим из состава общества участникам (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.11.2006 N 10022/06).

Изложенное свидетельствует о том, что с учетом конкретных обстоятельств дела направление Петровой Н.А. заявления о выходе из состава участников общества не влечет за собой обязанность общества по выплате действительной стоимости доли.

Фактически ответчику при отсутствии правовых оснований в счет действительной стоимости доли выплачено 1 250 000 руб. Добровольность такой выплаты сама по себе не свидетельствует об ее обоснованности и законности.

При таких обстоятельствах подлежат применению положения ст. 1102 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которой лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение), за исключением случаев, предусмотренных статьей 1109 настоящего Кодекса. Данное правило применяется и к требованиям одной стороны в обязательстве к другой о возврате исполненного в связи с этим обстоятельством (п. 3 ст. 1103 ГК РФ).

Кроме того, правила, предусмотренные главой 60 ГК РФ, применяются независимо от того, явилось ли неосновательное обогащение результатом поведения приобретателя имущества, самого потерпевшего, третьих лиц или произошло помимо их воли (п. 2 ст. 1102 ГК РФ).

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 21.08.2012 по делу N А60-19964/2012, оставленным без изменения апелляционной и кассационной инстанциями, были удовлетворены исковые требования ООО "Универсам N 5" о взыскании с Сивковой Т.В. неосновательного обогащения в размере 1 500 000 руб., выплаченного в виде действительной стоимости доли при аналогичных обстоятельствах».

По нашему мнению, истребование у участника выплаченной суммы в счет действительной стоимости доли в качестве неосновательного обогащения возможно на основании иска заинтересованного лица – другого участника, кредиторов общества, конкурсного управляющего и др.

В отношении порядка налогообложения НДФЛ выплаченной суммы, отметим следующее.

На основании пункта 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Указанные в абзаце первом настоящего пункта лица именуются в настоящей главе налоговыми агентами.

Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 227 и 228 НК РФ (пункт 2 статьи 226 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 228 НК РФ установлено, что исчисление и уплату налога в соответствии с настоящей статьей производят следующие категории налогоплательщиков:

2) физические лица - исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 17.1 статьи 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению, а также если иное не предусмотрено настоящей главой.

Получение дохода при выходе физического лица из общества в статьях 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 227 и 228 НК РФ прямо не поименовано.

В связи с чем, у ООО возникают обязанности налогового агента при выплате дохода участнику в связи с его выходом из общества.

Аналогичные выводы были сделаны в Письмах Минфина РФ от 07.04.2022 № 03-04-05/29529, от 02.02.2021 № 03-04-06/6610.

В силу пункта 3 статьи 210 НК РФ основная налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении указанной налоговой базы, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 – 221 НК РФ[3], с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

Согласно пункту 1 статьи 220 НК РФ при определении размера налоговых баз в соответствии с пунктом 3 или 6 статьи 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение следующих имущественных налоговых вычетов, предоставляемых с учетом особенностей и в порядке, которые предусмотрены указанными пунктами и настоящей статьей:

1) имущественный налоговый вычет при продаже имущества, а также доли (долей) в нем, доли (ее части) в уставном капитале общества, при выходе из состава участников общества, при получении денежных средств, иного имущества (имущественных прав) акционером (участником, пайщиком) организации в случае ее ликвидации, при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством).

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.

При продаже доли (ее части) в уставном капитале общества, при выходе из состава участников общества, при получении денежных средств, иного имущества (имущественных прав) акционером (участником, пайщиком) организации в случае ее ликвидации, при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества (имущественных прав).

В состав расходов налогоплательщика, связанных с приобретением доли в уставном капитале общества, могут включаться следующие расходы:

- расходы в сумме денежных средств и (или) стоимости иного имущества (имущественных прав), внесенных в качестве взноса в уставный капитал при учреждении общества или при увеличении его уставного капитала;

- расходы в сумме денежных средств и (или) стоимости иного имущества (имущественных прав) на приобретение или увеличение доли в уставном капитале общества.

Пунктом 7 статьи 220 НК РФ установлено, что имущественные налоговые вычеты предоставляются при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода, если иное не предусмотрено настоящей статьей и абзацами третьим - пятым пункта 4 статьи 229 НК РФ.

Из приведенных положений следует, что сумма дохода, полученного физическим лицом при выходе из общества, может быть уменьшена на сумму расходов, связанных с приобретением доли в этом обществе.

При этом физическое лицо вправе применить имущественный вычет по окончании налогового периода, в котором произошел выход из общества, на основании представленной  налоговой декларации.

В связи с чем, можно сделать вывод о том, что при выплате дохода ООО в качестве налогового агента обязано исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ со всей суммы выплачиваемого дохода участнику, выходящему из ООО.

Впоследствии, после окончания налогового периода, участник будет вправе представить налоговую декларацию по НДФЛ, заявить имущественный налоговый вычет и вернуть переплату по НДФЛ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Таким образом, невыполнение функций налогового агента по НДФЛ влечет риск применения в отношении ООО штрафных санкций в размере 20% от суммы неудержанного налога.

Пунктом 9 статьи 226 НК РФ установлено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, за исключением случаев доначисления (взыскания) налога по итогам налоговой проверки в соответствии с НК РФ при неправомерном неудержании (неполном удержании) налога налоговым агентом. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Соответственно, у Общества также существует риск взыскания налоговым органом суммы неудержанного налога.

Кроме того, хотелось бы обратить Ваше внимание на следующе.

Право на налоговый вычет, предусмотренное положениями статьи 220 НК РФ, предусмотрено в отношении дохода, полученного физическим лицом при выходе из Общества.

В рассматриваемом нами случае у Общества отсутствует обязанность по выплате действительной стоимости доли, поскольку она имеет отрицательную величину.

На основании изложенного, мы не можем исключить вероятности того, что, по мнению налоговых органов, сумма дохода, выплаченная в адрес бывшего участника, не является доходом, выплаченным в связи с его выходом, а является иным видом дохода, который не может быть уменьшен на расходы, указанные в статье 220 НК РФ.

В этом случае существует риск того, что налоговым органом может быть отказано физическому лицу в праве заявить имущественный налоговый вычет.

Коллегия Налоговых Консультантов, 18 августа 2022 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit