Внесение исправлений в связи с отказом ФСС от возмещения пособия

Вопрос 1: Можем ли мы доначислить взносы и удержать НДФЛ в текущем периоде, и не пересдавать отчетность за 2018 год?

На основании пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 217 НК РФ установлено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам.

Соответственно, пособия по уходу за ребенком не подлежат обложению НДФЛ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для организаций, если иное не предусмотрено настоящей статьей, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования:

1) в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

При этом подпунктом 1 пункта 1 статьи 422 НК РФ установлено, что не подлежат обложению страховыми взносами для организаций государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по безработице, а также пособия и иные виды обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию.

Таким образом, пособия по уходу за ребенком не подлежат обложению страховыми взносами.

В соответствии с пунктами 4 - 6 статьи 4.7 Федерального закона «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» от 29.12.06 № 255-ФЗ (далее – Закон № 255-ФЗ) в случае выявления расходов на выплату страхового обеспечения, произведенных страхователем с нарушением законодательства РФ об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, не подтвержденных документами, произведенных на основании неправильно оформленных или выданных с нарушением установленного порядка документов, территориальный орган страховщика, проводивший проверку, выносит решение о непринятии таких расходов к зачету.

Решение о непринятии к зачету расходов на выплату страхового обеспечения направляется страхователю в течение трех рабочих дней со дня вынесения решения. Копия решения о непринятии к зачету расходов на выплату страхового обеспечения направляется территориальным органом страховщика в налоговый орган в течение трех рабочих дней со дня вступления в силу указанного решения. Форма решения о непринятии к зачету расходов на выплату страхового обеспечения утверждается страховщиком по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования.

Решение о непринятии к зачету расходов на выплату страхового обеспечения является основанием для взыскания со страхователя недоимки по страховым взносам, образовавшейся в результате осуществления таких расходов. Взыскание недоимки по страховым взносам осуществляется налоговым органом в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах.

При этом нормы НК РФ, ни нормы Закона № 255-ФЗ прямо не разъясняют, каким образом следует классифицировать не принятые ФСС к зачету расходы на выплату страхового возмещения.

По мнению фискальных органов, не принятые к зачету расходы на выплату страхового возмещения следует классифицировать в качестве дохода застрахованного лица, полученного в рамках трудовых взаимоотношений, которые подлежат обложению страховыми взносами. В этом случае у организации возникает обязанность представить уточненный расчет, в котором сумму выплаченного пособия следует включить в базу для начисления страховых взносов и произвести перерасчет страховых взносов.

Так, в совместном Письме Минфина РФ и ФНС РФ от 05.03.18 № ГД-4-11/4193@ были даны следующие разъяснения:

«В соответствии с пунктом 1 статьи 421 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) база для исчисления страховых взносов для организаций определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 Кодекса, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в статье 422 Кодекса.

В соответствии с порядком заполнения расчета по страховым взносам (далее - Порядок), утвержденным приказом ФНС России от 10.10.2016 N ММВ-7-11/551@, при расчете сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством плательщики в соответствующих строках и графах приложения 2 к разделу 1 Расчета отражают суммы выплат и иных вознаграждений, поименованные в пунктах 1 и 2 статьи 420 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 1.4 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (далее - Федеральный закон N 255-ФЗ) определены виды страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию.

В соответствии с пунктом 4 статьи 4.7 Федерального закона N 255-ФЗ в случае выявления расходов на выплату страхового обеспечения, произведенных страхователем с нарушением законодательства Российской Федерации об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, не подтвержденных документами, произведенных на основании неправильно оформленных или выданных с нарушением установленного порядка документов, территориальный орган страховщика, проводивший проверку, выносит решение о непринятии таких расходов к зачету.

При получении указанного решения плательщику страховых взносов необходимо уточнить данные о суммах расходов, произведенных на выплату страхового обеспечения, на сумму неподтвержденных расходов.

Одновременно суммы начисленных работнику выплат, которые не являются выплатами страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию по причине непринятия к зачету территориальным органом Фонда социального страхования Российской Федерации по результатам проверки правильности расходования средств на выплату страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, подлежат обложению страховыми взносами в соответствии с главой 34 Кодекса в общеустановленном порядке.

Таким образом, в соответствии с пунктом 1.2 раздела I "Общие положения" Порядка при обнаружении плательщиком в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения, а также ошибок, приводящих к занижению суммы страховых взносов, подлежащей уплате, плательщик обязан внести необходимые изменения в расчет и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном статьей 81 Кодекса».

В Письме ФНС РФ от 01.03.18 № ГД-4-11/4115@ также были даны разъяснения о необходимости представления уточненного расчета:

«Пунктом 4 статьи 4.7 Федерального закона N 255-ФЗ установлено, что в случае выявления расходов на выплату страхового обеспечения, произведенных страхователем с нарушением законодательства Российской Федерации об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, не подтвержденных документами, произведенных на основании неправильно оформленных или выданных с нарушением установленного порядка документов, территориальный орган страховщика, проводивший проверку, выносит решение о непринятии таких расходов к зачету.

Соответствующее решение направляется страхователю, копия решения передается в территориальный налоговый орган в рамках информационного взаимодействия территориальных органов ФСС РФ и ФНС России.

При получении данного решения плательщик страховых взносов в соответствии со статьей 81 Кодекса обязан представить уточненный расчет по страховым взносам за расчетный (отчетный) период, в месяце (месяцах) которого ФСС РФ не приняты к зачету расходы на выплату страхового обеспечения, и за последующие отчетные (расчетный) периоды нарастающим итогом».

Между тем, судебными инстанциями высказывалось противоположное мнение, согласно которому отказ ФСС в принятии к зачету расходов по выплате пособий не может изменить статус выплаченных пособий как средств страхового обеспечения. По мнению суда указанные суммы сохраняют свою социальную направленность и не являются вознаграждением за выполнение работником трудовых функций - Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 04.08.17 № 308-КГ17-680 по делу № А32-2339/2016:

«Положениями части 1 статьи 7 Закона N 212-ФЗ и части 1 статьи 20.1 Закона N 125-ФЗ, определены объекты обложения соответствующими страховыми взносами.

Согласно пункту 1 части 1 статьи 9 Закона N 212-ФЗ и пункту 1 части 1 статьи 20.2 Закона N 125-ФЗ не подлежат обложению соответствующими страховыми взносами пособия и иные виды обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию.

Как следует из материалов дела и установлено судами, общество выплатило своим сотрудникам - внешним совместителям (Мазикиной М.А., Барановой Е.В., Медведевой Н.А. и Гордничевой Ю.А.) пособия по беременности и родам и по временной нетрудоспособности. Названные расходы общества не были приняты фондом к зачету, поскольку указанные сотрудники работали в обществе менее 2-х лет до наступления страхового случая и у общества отсутствуют справки с основного места работы этих лиц о том, что им не выплачивалось такое пособие по основному месту работы.

Однако отказ фонда в принятии к зачету расходов по выплате спорных пособий не может изменить статус выплаченных средств как страховое обеспечение, то есть страховые выплаты, обусловленные наступлением страхового случая. Указанные суммы сохраняют свою социальную направленность и не являются вознаграждением за выполнение работником трудовых функций. Сам факт наступления страхового случая фондом не оспаривается.

Действующее законодательство не содержит норм, обязывающих включать в базу для начисления страховых взносов не принятые фондом к зачету суммы выплаченного страхового обеспечения.

Таким образом, выплаченные обществом в связи с наступлением страхового случая своим сотрудникам спорные суммы признаются страховым обеспечением по обязательному социальному страхованию и не могут квалифицироваться как объекты обложения соответствующими страховыми взносами на основании положений части 1 статьи 7 Закона N 212-ФЗ и части 1 статьи 20.1 Закона N 125-ФЗ».

Отметим, что судебная практика сформирована на основании положений Закона № 212-ФЗ, утратившего силу с 1 января 2017 года. Аналогичная судебная практика на основании норм главы 34 НК РФ отсутствует.

При этом в Письме ФНС РФ от 14.09.17 № БС-4-11/18312@ было отмечено следующее:

«Одновременно ФНС России сообщает, что сложившаяся судебная практика по делам с аналогичными фактическими обстоятельствами, принятая на основании норм Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ), утратившего силу с 01.01.2017, применению налоговыми органами не подлежит».

Таким образом, приведенная нами позиция суда не учитывается в настоящее время налоговыми органами при проведении проверки в отношении корректности начисления страховых взносов.

Более того, хотелось бы обратить Ваше внимание на то, что позиция суда больше касалась случаев, когда отказ ФСС в возмещении расходов на выплату пособий касался отсутствия их должного документального оформления, при этом сам факт страхового случая не оспаривался.

В рассматриваемом нами случае, по мнению ФСС, сама выплата пособия является необоснованной в связи с тем, что сотрудник, в адрес которого осуществляется выплата, не участвует в уходе за ребенком, а  выполняет свою трудовую функцию практически в полном объеме. 

На основании изложенного, считаем, что если Организация будет руководствоваться позицией суда, то в рассматриваемом случае с большей долей вероятности возникнут споры с налоговыми органами в связи с занижением базы по страховым взносам и налоговой базы по уплате НДФЛ.

В том случае, если Организация примет решение не оспаривать в судебном порядке правомерность выплаты пособия по уходу за ребенком и будет рассматривать такую выплату в качестве прочей выплаты, осуществленной в рамках трудовых отношений с сотрудником, отметим следующее.

 НДФЛ

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Указанные в абзаце первом настоящего пункта лица именуются в настоящей главе налоговыми агентами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

Согласно пункту 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Пунктом 4 статьи 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом.

В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.

Из приведенных положений можно сделать вывод о том, что датой фактического получения дохода в целях исчисления НДФЛ является день выплаты пособия.

Таким образом, Организации следовало осуществить исчисление, удержание и уплату НДФЛ в день фактического перечисления пособия на расчетный счет сотрудника, т.е. в октябре, ноябре и декабре 2018 года.

В силу пункта 5 статьи 226 НК РФ при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.

В силу пункта 6 статьи 228 НК РФ налогоплательщики, получившие доходы, сведения о которых представлены налоговыми агентами в налоговые органы в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226 и пунктом 14 статьи 226.1 настоящего Кодекса, за исключением доходов, не подлежащих налогообложению в соответствии с пунктом 72 статьи 217 настоящего Кодекса, уплачивают налог не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом, на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, если иное не предусмотрено пунктом 7 настоящей статьи.

Из изложенного следует, что в связи с неудержанием в 2018 году Организацией соответствующей суммы НДФЛ Организации следует представить сведения о том, что доход сотруднику был выплачен, но НДФЛ с указанной суммы удержан не был.

В этом случае обязанность по уплате НДФЛ возникнет у самого сотрудника на основании соответствующего уведомления, полученного из налоговой инспекции. При этом сумму налога необходимо будет уплатить до 1 декабря 2019 года.

Таким образом, в рассматриваемом нами случае в связи с отказом ФСС в возмещении расходов на оплату пособий Организации, руководствуясь положениями статьи 81[1] НК РФ, необходимо будет представить уточненные Справку 2-НДФЛ и Расчет 6-НДФЛ за соответствующий период.

Страховые взносы

В соответствии пунктом 1 статьи 431 НК РФ в течение расчетного периода по итогам каждого календарного месяца плательщики производят исчисление и уплату страховых взносов исходя из базы для исчисления страховых взносов с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца и тарифов страховых взносов за вычетом сумм страховых взносов, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно.

Пунктом 3 статьи 431 НК РФ установлено, что сумма страховых взносов, исчисленная для уплаты за календарный месяц, подлежит уплате в срок не позднее 15-го числа следующего календарного месяца.

Аналогичные нормы содержатся в Федеральном законе от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (далее – Закон № 125-ФЗ).

Так, в соответствии с пунктом 4 статьи 22 Закона № 125-ФЗ страхователь уплачивает страховые взносы ежемесячно в срок не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который начисляются страховые взносы. Если указанный срок уплаты приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным или нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Таким образом, страховые взносы рассчитываются по итогам каждого календарного месяца и подлежат уплате не позднее 15 числа месяца, следующего за расчётным.

Из изложенного следует, что в отношении выплаченных в адрес сотрудника пособий Организации следовало исчислить страховые взносы по итогам октября, ноября и декабря 2018 года, а уплатить указанные взносы не позднее 15 ноября 2018 года, 15 декабря 2018 года и 15 января 2019 года соответственно.

Следовательно, в рассматриваемом нами случае Организации также необходимо представить уточненный расчет по итогам 2018 года, при этом необходимо будет доплатить соответствующую сумму страховых взносов.

Вопрос 2: Можем ли мы отнести сумму выплаченного пособия на расходы компании, уменьшающие налогооблагаемую прибыль?

В силу статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности:

25) другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Таким образом, в составе расходов на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль учитываются выплаты, предусмотренные коллективными и/или трудовыми договорами.

Выплата пособия за счет средств работодателя в рассматриваемом нами случае ни коллективным, ни трудовым договором не предусмотрена.

На основании изложенного, считаем, что Организация не вправе учесть рассматриваемые нами пособия, в возмещении которых отказала ФСС, в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Коллегия Налоговых Консультантов, 27 мая 2019 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit