Сравнение ФСБУ 25/2018 и IFRS 16

ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»

МСФО (IFRS) 16 «Аренда»

Объектом применения являются

договорыаренды (субаренды), а также иные договоры, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление арендодателем, лизингодателем, правообладателем, иным лицом за плату арендатору, лизингополучателю, пользователю, иному лицу имущества во временное пользование (пункт 2)

договор аренды, в качестве которого понимается договор в целом или его отдельные компоненты, если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение (пункт 9)

Объект принимается к учету при единовременном выполнении следующих условий

1) арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;

2) предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);

3) арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;

4) арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды (пункт 5)

отсутствуют

Момент классификации

на раннюю из двух дат: дату, на которую предмет аренды становится доступным для использования арендатором, или дату заключения договора аренды.

Классификация объектов учета аренды пересматривается при изменении соответствующего договора аренды (пункт 6)

более ранняя из даты заключения договора аренды и даты принятия сторонами на себя обязательств в отношении основных условий аренды (Приложение А)

Учет у арендатора

Объекты для признания

права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде (пункт 10)

актив в форме права пользования и обязательство по аренде (пункт 22)

Момент признания

на дату предоставления предмета аренды (пункт 10)

на дату начала аренды (пункт 22)

Арендатор вправе не признавать права и обязательства в любом из следующих случаев

а) срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды;

б) рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб. и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов;

в) арендатор относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (далее - упрощенные способы учета).

При условии, что:

а) договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору и отсутствует возможность выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;

б) предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду (пункты 11 и 12)

(a) краткосрочная аренда; и

(b) аренда, в которой базовый актив имеет низкую стоимость

Если арендатором не признаются права и обязательства, то

арендные платежи признаются в качестве расхода равномерно в течение срока аренды или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды (пункт 11)

арендные платежи признаются в качестве расхода либо линейным методом в течение срока аренды, либо с использованием другого систематического подхода. Арендатор должен использовать другой систематический подход, если такой подход лучше отражает структуру получения выгод арендатором (пункт 6)

Оценка актива

по фактической стоимости, которая включает:

а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде;

б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты;

в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.

Арендатор, который вправе применять упрощенные способы учета, может рассчитывать фактическую стоимость права пользования активом исходя из подпунктов "а" и "б" настоящего пункта. При принятии такого решения затраты, указанные в подпунктах "в" и "г" настоящего пункта, признаются расходами периода, в котором были понесены (пункт 13)

по первоначальной стоимости, которая включает:

по первоначальной стоимости.

 (a) величину первоначальной оценки обязательства по аренде, как описано в пункте 26;

(b) арендные платежи на дату начала аренды или до такой даты за вычетом полученных стимулирующих платежей по аренде;

© любые первоначальные прямые затраты, понесенные арендатором; и

(d) оценку затрат, которые будут понесены арендатором при демонтаже и перемещении базового актива, восстановлении участка, на котором он располагается, или восстановлении базового актива до состояния, которое требуется в соответствии с условиями аренды, за исключением случаев, когда такие затраты понесены для производства запасов. Обязанность арендатора в отношении таких затрат возникает либо на дату начала аренды, либо вследствие использования базового актива в течение определенного периода (пункты 23 и 24)

Оценка обязательства

оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки.

Арендатор, который вправе применять упрощенные способы учета, может первоначально оценивать обязательство по аренде как сумму номинальных величин будущих арендных платежей на дату этой оценки (пункт 14).

оценивается по приведенной стоимости арендных платежей, которые еще не осуществлены на эту дату (пункт 26)

В состав арендных платежей включаются:

а) определенные в твердой сумме платежи арендатора арендодателю, вносимые периодически или единовременно, за вычетом платежей, осуществляемых арендодателем в пользу арендатора, в том числе возмещение арендодателем расходов арендатора;

б) переменные платежи, зависящие от ценовых индексов или процентных ставок, определенные на дату предоставления предмета аренды);

в) справедливая стоимость иного встречного предоставления, определенная на дату предоставления предмета аренды;

г) платежи, связанные с продлением или сокращением срока аренды, установленные договором аренды, когда такое изменение учитывается при расчете срока аренды;

д) платежи, связанные с правом выкупа предмета аренды арендатором, в случае, когда арендатор намерен воспользоваться таким правом;

е) суммы, подлежащие оплате (получению) в связи с гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды (пункт 7)

(a) фиксированные платежи (включая по существу фиксированные платежи, как описано в пункте B42) за вычетом любых стимулирующих платежей по аренде к получению;

(b) переменные арендные платежи, которые зависят от индекса или ставки, первоначально оцениваемые с использованием индекса или ставки на дату начала аренды (как описано в пункте 28);

(c) суммы, которые, как ожидается, будут уплачены арендатором по гарантиям ликвидационной стоимости;

(d) цена исполнения опциона на покупку, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион (что оценивается с учетом факторов, описанных в пунктах B37 - B40); и

(e) выплаты штрафов за прекращение аренды, если срок аренды отражает потенциальное исполнение арендатором опциона на прекращение аренды (пункт 27)

Дисконтирование

дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды. При этом негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, указанных в подпункте "е" пункта 7 настоящего Стандарта, которые учтены в составе арендных платежей.

В случае если ставка дисконтирования не может быть определена в соответствие с первым абзацем настоящего пункта, применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды (пункт 15)

арендные платежи необходимо дисконтировать с использованием процентной ставки, заложенной в договоре аренды, если такая ставка может быть легко определена. Если такая ставка не может быть легко определена, арендатор должен использовать ставку привлечения дополнительных заемных средств арендатором (пункт 26)

Последующая оценка актива

фактическая стоимость актива погашается посредством амортизации (пункт 17).

Фактическая стоимость актива может пересматриваться в случаях:

изменения условий договора аренды;

изменения намерения продлевать или сокращать срок аренды, которое учитывалось ранее при расчете срока аренды;

изменения величины арендных платежей по сравнению с тем, как они учитывались при первоначальной оценке обязательства по аренде (пункт 21).

В случае если предмет аренды по характеру его использования относится к группе основных средств, по которой арендатор принял решение о проведении переоценки, арендатор переоценивает соответствующее право пользования активом (пункт 16)

1. по первоначальной стоимости

(a) за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения; и

(b) с корректировкой на переоценку обязательства по аренде, о которой говорится в пункте 36(c) (пункт 30).

2. по переоцененной стоимости, если активы в форме права пользования относятся к классу основных средств, к которому арендатор применяет модель учета по переоцененной стоимости в МСФО (IAS) 16 (пункт 35).

3. по справедливой стоимости, если арендатор применяет модель учета по справедливой стоимости в МСФО (IAS) 40 в отношении инвестиционной недвижимости (пункт 34)

Последующая оценка обязательства

увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей (пункт 18).

Начисленные по обязательству по аренде проценты отражаются в составе расходов арендатора, за исключением той их части, которая включается в стоимость актива (пункт 20).

Обязательство может пересматриваться в случаях:

изменения условий договора аренды;

изменения намерения продлевать или сокращать срок аренды, которое учитывалось ранее при расчете срока аренды;

изменения величины арендных платежей по сравнению с тем, как они учитывались при первоначальной оценке обязательства по аренде.

Изменение величины обязательства по аренде относится на стоимость права пользования активом. Уменьшение обязательства по аренде сверх балансовой стоимости права пользования активом включается в доходы текущего периода (пункт 21).

арендатор должен оценивать обязательство по аренде следующим образом:

(a) увеличивая балансовую стоимость для отражения процентов по обязательству по аренде;

(b) уменьшая балансовую стоимость для отражения осуществленных арендных платежей; и

(c) переоценивая балансовую стоимость для отражения переоценки или модификации договоров аренды, или для отражения пересмотренных по существу фиксированных арендных платежей (пункт 36).

После даты начала аренды арендатор должен признавать в составе прибыли или убытка (за исключением случаев, когда затраты включаются в балансовую стоимость другого актива с использованием других применимых стандартов) обе следующие величины:

(a) проценты по обязательству по аренде; и

(b) переменные арендные платежи, не включенные в оценку обязательства по аренде в периоде, в котором наступает событие или условие, приводящее к осуществлению таких платежей (пункт 38)

Учет у арендодателя

Классификация объекта аренды

операционная аренда или неоперационная (финансовая) аренда (пункт 24)

операционная аренда или финансовая аренда (пункт 61)

Вид аренды

Финансовая аренда (неоперационная аренда)

Условия классификации договора в качестве финансовой (неоперационной) аренды

если к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды. Соблюдением указанного условия является любое из следующих обстоятельств:

а) условиями договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды;

б) арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права;

в) срок аренды сопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;

г) на дату заключения договора аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды;

д) возможность использовать предмет аренды без существенных изменений имеется только у арендатора;

е) арендатор имеет возможность продлить установленный договором аренды срок аренды с арендной платой значительно ниже рыночной;

ж) иное обстоятельство, свидетельствующее о переходе к арендатору экономических выгод и рисков, обусловленных правом собственности арендодателя на предмет аренды (пункт 25).

Арендодатель, который вправе применять упрощенные способы учета, может классифицировать все объекты учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды, за исключением случаев, указанных в подпунктах "а" и "б" пункта 25 настоящего Стандарта (пункт 28).

если она подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом (пункт 62).

Примеры обстоятельств, которые по отдельности или в совокупности обычно приводят к классификации аренды в качестве финансовой:

(a) договор аренды предусматривает передачу права собственности на базовый актив арендатору в конце срока аренды;

(b) арендатор имеет опцион на покупку базового актива по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату исполнения этого опциона, что на дату начала арендных отношений можно с достаточной уверенностью ожидать исполнения этого опциона;

(c) срок аренды составляет значительную часть срока экономического использования базового актива, даже если права собственности не передаются;

(d) на дату начала арендных отношений приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости базового актива; и

(e) базовый актив имеет такой специализированный характер, что только арендатор может использовать его без значительной модификации (пункт 63).

Признаки, которые по отдельности или в совокупности также могут привести к классификации аренды как финансовой:

(a) если у арендатора есть право на досрочное расторжение договора аренды, при котором убытки арендодателя, связанные с расторжением договора, относятся на арендатора;

(b) прибыли или убытки от колебаний справедливой оценки ликвидационной стоимости начисляются арендатору (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части поступлений от продажи в конце срока аренды); и

(c) арендатор имеет возможность продлить аренду еще на один срок при уровне арендной платы значительно ниже рыночного (пункт 64)

Объекты для признания

в качестве актива признается инвестиция в аренду на дату предоставления предмета аренды (пункт 32)

в качестве актива признается дебиторская задолженность (пункт 67)

Оценка актива

оценивается в размере ее чистой стоимости.

Чистая стоимость инвестиции в аренду определяется путем дисконтирования ее валовой стоимости по процентной ставке, при использовании которой приведенная валовая стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат в связи с договором аренды.

Валовая стоимость инвестиции в аренду определяется как сумма номинальных величин причитающихся арендодателю будущих арендных платежей по договору аренды и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды (пункт 33).

Чистая стоимость инвестиции в аренду проверяется на обесценение в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 9 (пункт 38)

равен чистой инвестиции в аренду (пункт 67)

используется процентная ставка, заложенная в договор аренды, для оценки чистой инвестиции в аренду (пункт 68).

Арендные платежи, которые включаются в оценку чистой инвестиции в аренду, состоят из следующих платежей за право пользования базовым активом в течение срока аренды, которые не получены на дату начала аренды:

(a) фиксированные платежи (включая по существу фиксированные платежи, как описано в пункте B42) за вычетом любых стимулирующих платежей по аренде к уплате;

(b) переменные арендные платежи, которые зависят от индекса или ставки, первоначально оцениваемые с использованием индекса или ставки на дату начала аренды;

(c) ликвидационная стоимость, гарантируемая арендодателю арендатором, стороной, связанной с арендатором, или третьим лицом, не связанным с арендодателем, которое в финансовом отношении способно выполнить обязанности по гарантии;

(d) цена исполнения опциона на покупку, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион (оцениваемая с учетом факторов, описанных в пункте B37); и

(e) выплаты штрафов за прекращение аренды, если срок аренды отражает исполнение арендатором опциона на прекращение аренды (пункт 70).

Последующая оценка актива

чистая стоимость инвестиции в аренду увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей (пункт 36).

Проценты признаются в качестве доходов периода, за который они начислены.

Для расчета такого процентного дохода чистая стоимость инвестиции в аренду на начало периода, за который рассчитывается доход, умножается на процентную ставку за такой период, определенную в соответствии с пунктом 33 Настоящего Стандарта (пункт 37).

арендные платежи относятся на уменьшение валовой инвестиции в аренду, уменьшая как основную сумму долга, так и незаработанный финансовый доход (пункт 76).

Финансовый доход признается в течение срока аренды на основе графика, отражающего неизменную периодическую норму доходности по чистой инвестиции арендодателя в аренду (пункт 75).

Операционная аренда

Критерии классификации договора в качестве операционной аренды

если экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель. Соблюдением указанного условия является любое из следующих обстоятельств:

а) срок аренды существенно меньше и несопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;

б) предметом аренды являются имеющие неограниченный срок использования объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются;

в) на дату предоставления предмета аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей существенно меньше справедливой стоимости предмета аренды;

г) иное обстоятельство, свидетельствующее о том, что экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель (пункт 26)

-

доходы по операционной аренде признаются равномерно или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды (пункт 42)

арендные платежи по операционной аренде признаются в качестве дохода линейным методом или другим систематическим методом. Арендодатель должен применять другой систематический метод, если такой метод обеспечивает более адекватное отражение графика уменьшения выгод от использования базового актива (пункт 81)