СПИ по неотделимым улучшениям в арендованное имущество

Если неотделимые улучшения арендованного помещения капитального характера произведены Организацией с согласия арендодателя и не возмещаются им после окончания аренды, в целях налогового учета они признаются объектами амортизируемого имущества и подлежат амортизации в течение срока аренды с учетом следующего:

- если неотделимое улучшение относится к объектам основных средств, поименованным в Классификаторе, то сумма амортизации рассчитывается исходя из срока полезного использования указанного объекта, определенного в соответствии с Классификацией;

- если неотделимое улучшение не относится к объектам основных средств, поименованным в Классификаторе, то сумма амортизации рассчитывается исходя из срока полезного использования арендованного помещения.

Установление срока полезного использования в отношении неотделимых улучшений арендованного имущества исходя из срока действия договора аренды нормами НК РФ не предусмотрено.

При этом амортизация в отношении неотделимых улучшений начисляется в пределах срока действия договора аренды. Соответственно, если за срок действия договора аренды часть стоимости неотделимых улучшений не будет самортизирована, то начисление амортизации прекращается.

Обращаем Ваше внимание, если расходы по капительному ремонту осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии и не приводят к возникновению неотделимых улучшений в арендованное имущество, то такие расходы единовременно учитываются в составе расходов в налоговом учете.

Обоснование:

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой) и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

В силу пункта 1 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абзаце первом пункта 1 статьи 256 настоящего Кодекса, амортизируются в следующем порядке:

капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном настоящей главой;

капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст утвержден «ОК 013-2014 (СНС 2008). Общероссийский классификатор основных фондов» (далее – Классификатор).

Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 утверждена «Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы» (далее – Классификация).

В Письме Минфина РФ от 11.09.2019 № 03-03-06/1/69963 по вопросу амортизации неотделимых улучшений указано следующее:

«В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Пунктом 1 статьи 258 НК РФ установлено, что амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Таким образом, если капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, произведенные арендатором с согласия арендодателя, не поименованы в Общероссийском классификаторе основных фондов, введенном в действие Приказом Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст, то указанные капитальные вложения амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определенного для арендованных объектов основных средств».

В Письме Минфина РФ от 03.09.2021 № 03-03-06/1/71391 сделан следующий вывод:

«Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ и с учетом классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация).

При этом капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией (абзац шестой пункта 1 статьи 258 НК РФ).

Учитывая изложенное, капитальные вложения в арендованное имущество амортизируются исходя из срока полезного использования данного имущества, установленного собственником этого имущества, либо исходя из срока полезного использования в соответствии с Классификацией в случае соответствия таких капитальных вложений в арендованное имущество Классификации».

Из приведенных норм следует, что если неотделимые улучшения арендованного помещения капитального характера произведены Организацией с согласия арендодателя и не возмещаются им после окончания аренды, в целях налогового учета они признаются объектами амортизируемого имущества и подлежат амортизации в течение срока аренды с учетом следующего:

- если неотделимое улучшение относится к объектам основных средств, поименованным в Классификаторе, то сумма амортизации рассчитывается исходя из срока полезного использования указанного объекта, определенного в соответствии с Классификацией;

- если неотделимое улучшение не относится к объектам основных средств, поименованным в Классификаторе, то сумма амортизации рассчитывается исходя из срока полезного использования арендованного помещения.

Установление срока полезного использования в отношении неотделимых улучшений арендованного имущества исходя из срока действия договора аренды нормами НК РФ не предусмотрено.

При этом амортизация в отношении неотделимых улучшений начисляется в пределах срока действия договора аренды.

Соответственно, если за срок действия договора аренды часть стоимости неотделимых улучшений не будет самортизирована, то начисление амортизации прекращается.

Данный вывод подтверждается Письмами Минфина РФ от 07.11.2024 № 03-03-06/1/109635, от 21.12.2023 № 03-03-06/1/123828 и др.

Обращаем Ваше внимание на следующее:

В силу пункта 1 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Как следует из вопроса, Организация осуществила капитальный ремонт в арендованном здании.

В случае, если расходы по капительному ремонту осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии и не приводят к возникновению неотделимых улучшений в арендованное имущество, то такие расходы единовременно учитываются в составе расходов в налоговом учете.

Данный вывод подтверждается разъяснениями контролирующих органов.

Письмо Минфина РФ от 13.01.2022 № 03-03-06/1/1123:

«…согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.

Пунктом 1 статьи 258 Кодекса предусмотрено, что капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

При этом следует иметь в виду, что амортизируются только неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, т.е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества.

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 Кодекса к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях главы 25 Кодекса к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям статьи 260 Кодекса.

Статья 260 Кодекса определяет расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, как прочие расходы, которые признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Положения данной статьи применяются в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем не предусмотрено возмещение указанных расходов арендодателем.

Следовательно, если произведенные работы признаются капитальными вложениями в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, они подлежат амортизации согласно статье 259 Кодекса. В случае отнесения произведенных работ к расходам на ремонт основных средств данные расходы учитываются при налогообложении прибыли единовременно в полном объеме».

Письмо Минфина России от 27.09.2021 № 03-03-06/1/78003:

«…амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно статье 260 НК РФ.

Учитывая вышеизложенное, расходы на ремонт основных средств или иного имущества, не связанные с изменениями технологического или служебного назначения, принимаются для целей налогообложения прибыли в соответствии со статьей 260 НК РФ при условии их соответствия требованиям статьи 252 НК РФ».

Коллегия Налоговых Консультантов, 25 сентября 2025 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit