Порядок учета затрат на хранение элементов оборудования, требующего монтажа

Ответ

Ответ:

Для целей бухгалтерского и налогового учета расходы, связанные с хранением оборудования, требующего монтажа, подлежат включению в первоначальную стоимость этого оборудования.

Признание расходов на хранение в составе текущих расходов в налоговом учете, скорее всего, вызовет претензии со стороны налоговых органов.

Обоснование:

 

Бухгалтерский учет

В соответствии с пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета № 34н[1]  затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Из приведенных норм, по нашему мнению, следует, что затраты Организации подлежат включению либо в стоимость активов в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету, либо единовременно включаются в состав расходов.

На основании пункта 7 ПБУ 6/01[2] основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Пунктом 8 ПБУ 6/01 установлено, что первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

 

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Таким образом, перечень расходов, учитываемых при формировании первоначальной стоимости основных средств, не ограничен. В первоначальную стоимость основных средств подлежат включению все затраты, непосредственно связанные с приобретением, изготовлением, сооружением объекта.

Аналогичные нормы содержатся в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств[3].

В силу пункта 23 Положения по ведению бухгалтерского учета № 34н имущество, обязательства и иные факты хозяйственной деятельности для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежат оценке в денежном выражении.

 

Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления (фактические затраты, связанные с производством объекта имущества).

 

В состав фактически произведенных затрат включаются, в частности, затраты на приобретение самого объекта имущества, уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям, таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

Таким образом, пунктом 23 Положения № 34н прямо предусмотрено, что в составе фактических затрат, связанных с изготовлением имущества, учитываются в том числе, затраты на хранение.

С учетом приведенных норм для целей бухгалтерского учета можно сделать вывод о том, что затраты на хранение элементов оборудования, требующего монтажа, подлежат отражению в составе первоначальной стоимости этого оборудования.

Отметим, что с 1 января 2022 года вступает в силу Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства»[4] (далее – ФСБУ 6/2020).

В соответствии с пунктом 12 ФСБУ 6/2020 при признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью объекта основных средств считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете.

Требования к формированию в бухгалтерском учете информации о капитальных вложениях организаций с 1 января 2022 года устанавливаются Федеральным стандартом бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения»[5](далее - ФСБУ 26/2020).

В силу пункта 5 ФСБУ 26/2020 под капитальными вложениями понимаются определяемые в соответствии с настоящим Стандартом затраты организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств. К капитальным вложениям относятся, в частности, затраты на строительство, сооружение, изготовление объектов основных средств.

Пунктом 10 ФСБУ 26/2020 установлено, что в сумму фактических затрат при признании капитальных вложений включаются:

а) уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией поставщику (продавцу, подрядчику) при осуществлении капитальных вложений суммы, определяемые с учетом пунктов 11, 12 настоящего Стандарта;

б) стоимость активов организации, списываемая в связи с использованием этих активов при осуществлении капитальных вложений;

в) амортизация активов, используемых при осуществлении капитальных вложений;

г) затраты на поддержание работоспособности или исправности активов, используемых при осуществлении капитальных вложений, текущий ремонт этих активов;

д) заработная плата и любые другие формы вознаграждений работникам организации, труд которых используется для осуществления капитальных вложений, а также все связанные с указанными вознаграждениями социальные платежи (пенсионное, медицинское страхование и др.);

е) связанные с осуществлением капитальных вложений проценты, которые подлежат включению в стоимость инвестиционного актива;

ж) величина возникшего при осуществлении капитальных вложений оценочного обязательства, в том числе по будущему демонтажу, утилизации имущества и восстановлению окружающей среды, а также возникшего в связи с использованием труда работников организации;

з) иные затраты, в отношении которых соблюдаются условия, установленные пунктом 6[6] настоящего Стандарта.

Из приведенных положений можно сделать вывод о том, что в первоначальную стоимость подлежат включению все расходы, связанные с объектом, которые осуществлены до признания объекта в составе основных средств.

На основании изложенного можно сделать вывод о том, что с 2022 года расходы на хранение отдельных элементов оборудования, требующего монтажа, подлежат включению в первоначальную стоимость этого оборудования.

Налог на прибыль

В соответствии с пунктом 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в частности:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В силу пункта 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Таким образом, услуги по хранению являются расходами, связанными с производством и реализацией, которые могут признаваться в целях исчисления налога на прибыль либо в составе прочих расходов, либо списываться в составе амортизационных отчислений, если включены в состав амортизируемого имущества.

Абзацем 2 пункта 1 статьи 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

При этом услуги по хранению не поименованы в качестве расходов, которые подлежат включению в первоначальную стоимость основного средства.

Между тем, в Письме Минфина РФ от 23.07.19 № 03-03-06/1/54727 были даны разъяснения, согласно которым в первоначальную стоимость ОС включаются все расходы, связанные с содержанием таких ОС до их ввода в эксплуатацию:

«Порядок формирования первоначальной стоимости основного средства установлен статьей 257 НК РФ, согласно положениям которой первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Учитывая изложенное, расходы, связанные с содержанием основного средства, осуществленные до ввода его в эксплуатацию, включаются в первоначальную стоимость основного средства и учитываются через механизм начисления амортизации в порядке, предусмотренном статьей 259 НК РФ».

На основании приведенных разъяснений Минфина РФ можно сделать вывод о том, что расходы, связанные с хранением элементов ОС до ввода ОС в эксплуатацию, также подлежат включению в первоначальную стоимость таких ОС.

В Постановлении Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.08.20 № 20АП-1961/2020 по делу № А54-7377/2019, которое было оставлено в силе Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 14.01.21 № Ф10-4990/2020 по делу № А54-7377/2019, были сделаны следующие выводы:

«…судом первой инстанции обоснованно учтено следующее.

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 N 91н, определяют порядок организации бухгалтерского учета основных средств в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 28.04.2001, регистрационный номер 2689) (пункт 1 Методических указаний N 91н).

Настоящие Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств распространяются на организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

Пунктом 3 Методических указаний N 91н определено, что к основным средствам относятся: здания, сооружения и передаточные устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

Основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях: приобретения, сооружения и изготовления за плату (пункт 22 Методических указаний N 91н).

В соответствии с пунктом 23 Методических указаний N 91н основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Как указано в пункте 24 Методических указаний N 91н, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату (как новых, так и бывших в эксплуатации), признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); суммы, уплачиваемые за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта основных средств; государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением объекта основных средств; таможенные пошлины и таможенные сборы; невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которых приобретен объект основных средств; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Аналогичные требования к порядку определения стоимости основных средств указаны в пунктах 6, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств "ПБУ 6/01", утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Кроме того, в пункте 23 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утвержденного. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н определено, что имущество, обязательства и иные факты хозяйственной деятельности для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежат оценке в денежном выражении.

Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления (фактические затраты, связанные с производством объекта имущества).

В состав фактически произведенных затрат включаются, в частности, затраты на приобретение самого объекта имущества, уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям, таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

Проанализировав вышеприведенные нормативные положения, а также пункт 1 статьи 257 НК РФ в их совокупности и взаимосвязи, суд первой инстанции сделал справедливое заключение о том, что в первоначальную стоимость имущества включаются, в том числе и расходы по хранению имущества - основного средства до ввода его в эксплуатацию.

Спорное оборудование хранилось в разобранном состоянии, требовало сборки (монтажа).

Следовательно, по справедливому суждению суда, расходы на хранение такого оборудования текущими не являются.

При этом, как обоснованно посчитал суд первой инстанции, отсутствие в пункте 1 статьи 257 НК РФ слова "хранение", по смыслу вышеприведенных нормативных положений, само по себе не свидетельствует о том, что такие расходы являются текущими и могут быть списаны в том периоде, в котором понесены….

Довод общества о том, что данные расходы являются расходами по содержанию имущества, справедливо отклонен судом первой инстанции как несостоятельный ввиду следующего.

В соответствии со статей 210 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором.

Исходя из системного толкования норм ГК РФ, под бременем содержания имущества понимается необходимость исполнять обязанности по поддержанию пригодности имущества для эксплуатации; содержание имущества в безопасном состоянии, которое исключает возможность причинения вреда третьим лицам; нести расходы на содержание имущества; уплачивать налоги и т.д.

В связи с тем, что, как установлено выше, спорное оборудование на момент уплаты арендных платежей в 2015 году по договору от 15.09.2014 N 37/2014 не было введено в эксплуатацию и фактически обществом не использовалось в деятельности, то суд первой инстанции справедливо посчитал, что заявитель не мог нести расходы по хранению имущества в смысле бремени его содержания, которое бы относилось к текущим расходам общества….

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговой инспекцией правомерно отказано обществу в признании обоснованными расходов на хранение оборудования в размере 2 370 871 рубля и указано на необходимость включения указанных расходов в первоначальную стоимость основных средств….

Довод апелляционной жалобы о том, что суд первой инстанции не оценил возможность налогоплательщика воспользоваться своим правом, установленным пунктом 4 статьи 252 НК РФ по определению, к какой именно группе расходов он отнесет расходы на хранение оборудования, и о наличие такой возможности согласно подпункту 10 пункта 1, подпункта 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ, судебная коллегия отклоняет ввиду следующего.

Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, что в рассматриваемом случае не имеет место быть, поскольку спорные платежи уплачиваются обществом по договору ответственного хранения, заключенному для хранения приобретенного оборудования, требующего монтажа.

Подпунктом 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрено, что расходы некапитального характера, связанные с подготовкой и освоением нового производства, которые в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ не учитываются в первоначальной стоимости основных средств, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

…

К расходам на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологических процессов относятся затраты на проектирование и конструирование, на разработку технологического процесса изготовления нового изделия, на перестановку и переналадку оборудования, а также стоимость изделия, используемого в качестве образца.

С учетом указанных положений затраты общества на хранение спорного оборудования не относятся к расходам на подготовку и освоение новых производств в соответствии с подпунктом 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ».

Из приведенных разъяснений следует, что, по мнению суда, расходы на хранение оборудования до его сборки и ввода в эксплуатацию подлежат включению в первоначальную стоимость такого оборудования.

Позиция суда основана на нормах статьи 257 НК РФ, ПБУ 6/01, Методических указаниях № 91н, Положении № 34н.

При этом позиция суда основана на том, что отсутствие в статье 257 НК РФ прямого указания на расходы, связанные с хранением, не свидетельствует о том, что такие расходы не подлежат включению в первоначальную стоимость основного средства.

Более того, по мнению суда и налогового органа, нормами статьи 264 НК РФ прямо не предусмотрена возможность признания в составе расходов затрат на хранение оборудования, требующего монтажа. Иными словами, в данном случае у налогоплательщика отсутствует право выбора, предусмотренное положениями пункта 4[7] статьи 252 НК РФ.

Отметим, что в Письме УМНС РФ по г. Москве от 25.02.04 № 26-12/12919 был сделан следующий вывод:

«Расходы по установке нового основного средства (перевозка, хранение, монтаж указанных выше рекламных установок) формируют его первоначальную стоимость по п.1 ст.257 Кодекса».

Подводя итоги изложенному можно сделать вывод о том, что услуги по хранению отдельных элементов, которые будут монтироваться в единое оборудование, подлежат включению в первоначальную стоимость этого оборудования в налоговом учете.

Коллегия Налоговых Консультантов, 10 августа 2021 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел