Порядок учета расходов по ремонту асфальтового покрытия на территории, прилегающей к арендуемому помещению

Ответ

Ответ:

 

Налог на прибыль

Согласно пункту 1 статьи 260 НК РФ в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов могут быть учтены расходы на ремонт основных средств.

При этом положения данной статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (пункт 2 статьи 260 НК РФ).

При этом в силу пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом, к которому, в общем случае, в том числе относятся основные средства[1], признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

К иным случаям, предусмотренным главой 25 НК РФ, когда амортизируемым является имущество, не находящееся на праве собственности, относятся, в частности капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

В соответствии с пунктом 2 статьи 652 ГК РФ в случаях, когда арендодатель является собственником земельного участка, на котором находится сдаваемое в аренду здание или сооружение, арендатору предоставляется право аренды земельного участка или предусмотренное договором аренды здания или сооружения иное право на соответствующий земельный участок.

Если договором не определено передаваемое арендатору право на соответствующий земельный участок, к нему переходит на срок аренды здания или сооружения право пользования земельным участком, который занят зданием или сооружением и необходим для его использования в соответствии с его назначением.

В рассматриваемом случае, как следует из текста вопроса, арендатору по договору аренды было предоставлено помещение с отдельным входом (часть здания), при этом информация о том, определены ли договором условия в отношении прав на соответствующий земельный участок и прилегающие к зданию территории (в том числе, подъездные автодороги, парковочные места и т.п.) в нашем распоряжении отсутствует.

При дальнейшем ответе мы исходим из того, что такое право на земельный участок отдельно по договору не передавалось.

Таким образом, по нашему мнению, приведенные выше нормы пункта 1 статьи 256 НК РФ в отношении капитальных вложений в арендованные или переданные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств, к данному случаю применены быть не могут.

Из положений пункта 1 статьи 252 НК РФ следует, что налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов в случае, если эти расходы соответствуют следующим критериям:

- документально подтверждены;

- экономически обоснованы и направлены на получение дохода;

- отсутствуют в перечне статьи 270 НК РФ.

При этом перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, приведенный в статье 264 НК РФ, не является исчерпывающим.

Так, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ, налогоплательщик вправе учесть и иные расходы, не поименованные в пункте 1 данной статьи, при условии, что они соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ.

С одной стороны, в данном случае расходы по ремонту асфальтового покрытия перед арендуемым помещением производятся Организацией для осуществления своей производственной деятельности, направленной на получение дохода – улучшение качества асфальтового покрытия перед арендуемым помещением.

Однако с другой стороны, данная часть земельного участка принадлежит арендодателю, Организации передана не была, а также, может эксплуатироваться как арендатором, так и арендодателем. Соответственно, нельзя однозначно утверждать, что ремонт производится исключительно в интересах арендатора.

Необходимо отметить, что арбитражная практика по вопросу, полностью аналогичному рассматриваемому, не сформирована. Вместе с тем, ранее суды рассматривали претензии налоговых органов об обоснованности включения в состав прочих расходов, связанных затратами на обслуживание и ремонт имущества, не находящегося у налогоплательщика на балансе.

Так, например, в отношении возможности учесть затраты на ремонт дорог общего пользования имеются следующие судебные решения в пользу налогоплательщиков:

- В Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.01.18 № Ф07-14440/2017 по делу № А13-1703/2016 суд установил, что затраты на обслуживание дороги (в связи с ее неудовлетворительным состоянием) понесены заявителем в период осуществления лесозаготовки; спорный участок автодороги использовался заявителем для вывоза заготовленной в проверяемый период древесины, вследствие чего у Общества образовался доход в виде выручки от реализации заготовленной древесины. Следовательно, поддержание дороги в пригодном для эксплуатации состоянии напрямую связано с производственной деятельностью Общества.

- В Постановлении ФАС Московского округа от 31.01.11 № КА-А40/17869-10 по делу № А40-75140/10-140-385 суд установил, что расходы на восстановление дороги общего пользования налогоплательщик понес в своих интересах и такие затраты связаны с предпринимательской деятельностью. То обстоятельство, что дорога не является основным средством налогоплательщика, не влияет на возможность учета в расходах затрат на ее ремонт;

- В Постановлении ФАС Центрального округа от 13.09.11 по делу № А64-5012/2010 суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик правомерно учел затраты на ремонт дороги общего пользования. Суд указал, что данный участок дороги находится на арендуемой налогоплательщиком территории и используется им в своих интересах. То обстоятельство, что налогоплательщик не арендовал дорогу, не свидетельствует об экономической необоснованности расходов;

- В Постановлении ФАС Уральского округа от 27.07.11 № Ф09-4144/11 по делу № А60-31200/2010 суд установил, что общество понесло затраты на ремонт дорог в связи с необходимостью доставки сырья с карьеров для изготовления кирпича, производство которого является его основной деятельностью. Кроме того, суд отметил, что доходы в проверяемый период налогоплательщик получал именно от производства кирпича. В связи с этим затраты на ремонт дорог общество правомерно учло в составе расходов;

Вместе с тем, существует и отрицательная арбитражная практика:

- Постановление ФАС Центрального округа от 22.08.08 по делу № А64-6817/07-13

Однако необходимо отметить, что в данном случае суд установил, что дорога, затраты на ремонт которой произвел налогоплательщик, не находится у него на балансе, не является арендованной и не эксплуатируется им непосредственно в производственной деятельности. Суд указал: тот факт, что дорога прилегает к территории общества и используется им для прохода клиентов, не может являться основанием для включения затрат по ее ремонту в базу по налогу на прибыль. В данном случае речь идет не о расходах, направленных на получение дохода, а о создании более благоприятных условий для клиентов и иных лиц, пользующихся дорогой. Организация не представила доказательства, свидетельствующие о том, что ремонт подъездной дороги к абонентскому отделу является условием его функционирования, а также о том, что он повлиял на экономические результаты деятельности и имел определенный экономический эффект, в связи с чем налогоплательщиком не доказана связь понесенных затрат с деятельностью по извлечению прибыли;

- Постановление ФАС ЦО от 21.11.07 № А23-172/07А-14-1

Суд пришел к выводу, что поскольку предприятие не подтвердило право собственности на отремонтированные объекты, а также, что ремонтные работы проводились на его территории, то обоснованность отнесенных в состав расходов оспариваемых затрат по ремонту налогоплательщиком не доказана (ВАС РФ Определением ВАС РФ от 24.03.08 №3369/08 отказано организации в передаче этого в Президиум для пересмотра в порядке надзора).

Обращаем Ваше внимание, что большинство судебных разбирательств датировано 2011 годом и ранее, в связи с чем, по нашему мнению, они не могут в должной степени отражать актуальную позицию, как налоговых органов, так и судов.

Актуальная официальная позиция фискальных органов по данному вопросу в настоящее время отсутствует[2].

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

В силу пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ.

 

По нашему мнению, расходы на ремонт асфальтового покрытия территории, прилегающей к арендуемому помещению, экономически оправданы и направлены на получение дохода и могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией единовременно на дату подписания акта выполненных работ.

Вместе с этим, учитывая имеющуюся арбитражную практику, а также отсутствие каких-либо разъяснений контролирующих органов по данному вопросу, полностью исключить риск возникновения претензий со стороны налоговых органов, мы не можем.

По нашему мнению, в целях нивелирования каких-либо налоговых рисков, Организация может рассмотреть возможность включения в договор аренды помещения условия об обязанности арендатора за свой счет осуществлять расходы по поддержанию прилегающей территории (площадка перед автосалоном) в надлежащем состоянии.

Бухгалтерский учет

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01[3] актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Пунктом 5 ПБУ 6/01 установлено, что к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Как было отмечено нами выше, в своем ответе мы исходим из того, что права пользования земельным участком отдельно по договору не передавались.

В связи с изложенным, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации объекта основных средств в бухгалтерском учете не возникает.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 10/99[4] расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Пунктом 16 ПБУ 10/99 установлено, что расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

В соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Таким образом, по нашему мнению, в бухгалтерском учете затраты на ремонт асфальтового покрытия площадки перед арендованным помещением учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности единовременно на дату подписания акта выполненных работ.

Коллегия Налоговых Консультантов, 28 июля 2021 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел