По вопросу учета «переходящего» отпуска
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Как учесть при расчете налога на прибыль расходы на отпуск (отпускные и страховые взносы), если отпуск начинается в одном месяце, а заканчивается в другом? (Организация применяет общую систему налогообложения)
Отпускные
В соответствии с пунктом 4 статьи 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 настоящего Кодекса расходов на оплату труда.
О порядке признания расходов на выплату отпускных для целей налогообложения прибыли существуют две противоположные точки зрения.
Минфин РФ в письме от 25.10.16 № 03-03-06/2/62147 указал следующее:
«В соответствии с положениями статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ при методе начисления расходы, применяемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
На основании пункта 4 статьи 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 НК РФ расходов на оплату труда.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период».
Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина РФ:
- от 12.05.15 № 03-03-06/27129;
- от 09.06.14 № 03-03-РЗ/27643;
- от 09.01.14 № 03-03-06/1/42;
- от 23.07.12 № 03-03-06/1/356 и т.д.
Таким образом, по мнению Минфина РФ, отпускные следует признавать в том периоде, за который они выплачены. Т.е. в Вашей ситуации сумму отпускных следует разделить на два месяца пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый месяц.
Вместе с этим, судами поддерживается противоположная точка зрения, согласно которой сумму отпускных можно полностью включить в расходы в отчётном (налоговом) периоде их выплаты.
Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 07.11.12 по делу № А27-14271/2011 суд пришёл к выводу:
«Относительно эпизода, касающегося того, что Общество в октябре, ноябре и декабре 2010 года предоставило своим работникам отпуск, период которого приходился на октябрь, ноябрь и декабрь 2010 года и январь, февраль, март 2011 года, суды установили, что сумма отпускных, начисленная и выплаченная за все дни отпуска (включая дни отпуска, приходящиеся на 2011 год), включена в расходы на оплату труда и учтена при исчислении налогооблагаемой прибыли за 2010 год.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 при определении налогооблагаемой базы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ в зависимости от их характера подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы на оплату труда в соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ отнесены к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.
В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
К расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся в частности расходы на оплату труда, сохраняемую за работниками на время отпуска (пункт 7 статьи 255 НК РФ).
Учитывая положения статьи 136 ТК РФ, в соответствии с которой оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала, кассационная инстанция считает вывод судов о правомерном начислении налогоплательщиком отпускных за период, приходящийся на октябрь, ноябрь, декабрь 2010 года и январь, февраль, март 2011 года, в октябре, ноябре и декабре 2010 года, и включении этих затрат в расходы для целей налогообложения за 2010 год обоснованным».
Аналогичный подход высказан в Постановлениях:
- ФАС Западно-Сибирского округа от 26.12.11 по делу № А27-6004/2011;
- ФАС Московского округа от 24.06.09 № КА-А40/4219-09;
- ФАС Западно-Сибирского округа от 01.12.08 № Ф04-7507/2008(16957-А46-15);
- ФАС Уральского округа от 08.12.08 № Ф09-9
Учитывая наличие судебной практики, и более поздние официальные разъяснения Минфина РФ, в случае применения данного подхода, мы не можем исключить риск предъявления претензий налоговыми органами.
Страховые взносы
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в том числе расходы в виде суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном настоящим Кодексом порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса.
Согласно подпункту 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ для расходов в виде сумм страховых взносов признается дата их начисления.
Таким образом, датой осуществления расходов в виде страховых взносов во внебюджетные фонды признается дата их начисления.
Пунктом 1 статьи 431 НК РФ установлено, что в течение расчетного периода по итогам каждого календарного месяца плательщики производят исчисление и уплату страховых взносов исходя из базы для исчисления страховых взносов с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца и тарифов страховых взносов за вычетом сумм страховых взносов, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно.
В соответствии с пунктом 1 статьи 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 настоящего Кодекса, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в статье 422 настоящего Кодекса.
На основании указанных положений можно сделать вывод, что страховые взносы исчисляются с сумм начисленных в течение месяца выплат.
Поскольку суммы отпускных начисляются единовременно, в том числе в случае если отпуск попадает на два месяца, по нашему мнению, исчисление страховых взносов также должно производится единовременно со всей суммы отпускных.
Соответственно, учитывая положения статьи 272 НК РФ, страховые взносы учитываются в составе расходов единовременно в полном объеме в месяце их начисления.
Данная позиция подтверждается письмом Минфина РФ от 09.06.14 № 03-03-РЗ/27643:
«Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" с 1 января
Данные страховые взносы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
В соответствии с пунктом 7 статьи 255 Кодекса к расходам на оплату труда в целях главы 25 Кодекса относятся расходы на оплату труда, сохраняемую на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 272 Кодекса при методе начисления расходы, применяемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.
Согласно пункту 4 статьи 272 Кодекса в целях налогообложения прибыли расходы на оплату труда признаются в качестве расходов ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 Кодекса расходов на оплату труда.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.
На основании подпункта 1 пункта 7 статьи 272 Кодекса датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата их начисления.
При определении момента признания в налоговом учете страховых взносов, ввиду того что они являются обязательными платежами, следует применять подпункт 1 пункта 7 статьи 272 Кодекса.
Таким образом, датой осуществления расходов в виде страховых взносов во внебюджетные фонды признается дата их начисления».
Коллегия Налоговых Консультантов, 16 мая 2019 года
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Назад в раздел