По вопросу формирования первоначальной стоимости строящегося объекта в бухгалтерском и налоговом учете в случае выполнения дополнительных работ после получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию

В соответствии с пунктами 7-8 ПБУ 6/01[1]основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Согласно пункту 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных настоящим и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (пункт 17 ПБУ 6/01).

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (пункт 21 ПБУ 6/01).

Из указанных норм можно сделать следующие выводы:

- затраты включаются в стоимость актива до его принятия к учету в качестве основного средства;

- после принятия основного средства к бухгалтерского учету его стоимость, в общем случае, не меняется;

- начисление амортизации начинается после принятия основного средства к учету.

Рассмотрим момент принятия актива к учету в качестве объекта основных средств.

Согласно пункту 4 ПБУ 6/01 объект принимается к учету в качестве основного средства при единовременном выполнении следующих условий:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Указанные требования, по нашему мнению, выполняются в случае, если объект доведен до состояния, пригодного для эксплуатации.

Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина РФ от 08.06.12 № 03-05-05-01/31, от 20.01.10 № 03-05-05-01/01, от 22.06.10 № 03-03-06/1/425:

«В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01, то есть когда объект приведен в состояние, пригодное для использования в деятельности организации».

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Пунктом 1 статьи 257 НК РФ установлено, что под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (пункт 1 статьи 257 НК РФ).

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

Таким образом, как в целях бухгалтерского, так и в целях налогового учета объект капитального строительства признается основным средством тогда, когда доведен до состояния, пригодного для эксплуатации.

В рассматриваемой ситуации, Организацией был построен одноэтажный жилой дом с мансардой. При этом к моменту получения разрешения на ввод в эксплуатацию объекта строительства в доме отсутствуют инженерные системы (отопление, электричество, водоснабжение, канализация) и внутренняя отделка (пол, потолок, стены).

В соответствии с частью 1 статьи 55 ГрК РФ[2]разрешение на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства, реконструкции объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, проектной документацией, а также соответствие построенного, реконструированного объекта капитального строительства требованиям к строительству, реконструкции объекта капитального строительства, установленным на дату выдачи представленного для получения разрешенияна строительство градостроительного плана земельного участка, разрешенному использованию земельного участка или в случае строительства, реконструкции линейного объекта проекту планировки территории и проекту межевания территории (за исключением случаев, при которых для строительства, реконструкции линейного объекта не требуется подготовка документации по планировке территории), проекту планировки территории в случае выдачи разрешения на ввод в эксплуатацию линейного объекта, для размещения которого не требуется образование земельного участка, а также ограничениям, установленным в соответствии с земельным и иным законодательством Российской Федерации.

Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию (за исключением линейного объекта) выдается застройщику в случае, если в федеральный орган исполнительной власти, орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации, орган местного самоуправления, Государственную корпорацию по атомной энергии "Росатом" или Государственную корпорацию по космической деятельности "Роскосмос", выдавшие разрешение на строительство, передана безвозмездно копия схемы, отображающей расположение построенного, реконструированного объекта капитального строительства, расположение сетей инженерно-технического обеспечения в границах земельного участка и планировочную организацию земельного участка, для размещения такой копии в государственной информационной системе обеспечения градостроительной деятельности (часть 9 статьи 55 ГрК РФ).

Таким образом, разрешение на ввод в эксплуатацию является документом, подтверждающим соответствие построенного объекта капитального строительства разрешению на строительство, проектной документации, а также требованиям к строительству.

При этом разрешение на ввод в эксплуатацию может быть выдано в отношении объекта, коммуникации к которому подведены, но не разведены внутри объекта.

С учетом изложенного, по нашему мнению, получение разрешения на ввод в эксплуатацию объекта капитального строительства в соответствии с ГрК РФ не означает, что указанный объект является пригодным к использованию в целях, для которых он был построен.

Следовательно, Организация не обязана в месяце получения разрешения на ввод в эксплуатацию переводить указанный объект в состав основных средств.

Данный вывод также содержится в пункте 37 Письма ФНС РФ от 12.08.11 № СА-4-7/13193@[3]:

«Возможность начисления амортизации по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств обусловлена выполнением требования о фактическом вводе объекта в эксплуатацию.

Доказательств, бесспорно свидетельствующих о том, что до издания руководителем общества приказа о вводе в эксплуатацию гостинично-административный комплекс использовался или мог быть использован по своему назначению, находясь в соответствующем состоянии готовности, инспекцией при рассмотрении дела представлено не было.

Таким образом, строящийся объект недвижимости не отвечает признакам основного средства при невозможности его использования на момент получения разрешения на ввод в эксплуатацию и продолжении выполнения после получения этого разрешения отделочных работ для доведения объекта до состояния, пригодного к использованию.

Данный вывод сформулирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.11.2010 N 4451/10».

В рассматриваемой ситуации объектом капитального строительства является жилой дом с мансардой. На наш взгляд, указанный объект будет являться пригодным к использованию только после того, как в нем будут обустроены инженерные системы (отопление, электричество, водоснабжение, канализация) и внутренняя отделка (пол, потолок, стены).

Таким образом, как в целях бухгалтерского, так и в целях налогового учета первоначальную стоимость жилого дома с мансардой будут формировать как затраты непосредственно на строительство до получения разрешения на ввод в эксплуатацию, так и затраты на доведение его до состояния, пригодного к использованию (прокладка инженерных сетей и внутренняя отделка), понесенные после получения разрешения на ввод в эксплуатацию.

Коллегия Налоговых Консультантов, 29 июня 2020 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit