По вопросу формирования пакета документов по контрагентам в целях подтверждения «должной степени осмотрительности»

Ответ:

Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53 (далее – Постановление № 53) были введены понятия «необоснованной налоговой выгоды» и«должной степени осмотрительности».

Согласно пункту 10 Постановлением Пленума ВАС РФ № 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

В практике предъявления претензий в адрес налогоплательщика налоговыми органами систематически встречаются случаи вменения факта получения «необоснованной налоговой выгоды» в случаях, когда контрагентами налогоплательщика нарушены налоговые обязательства.

В этом случае налоговыми органами, судебными инстанциями анализируется должная степень осмотрительности, проявленная налогоплательщиком по отношению к этому контрагенту.

Таким образом, практика предъявления претензий к налогоплательщику в части получения необоснованной налоговой выгоды и проявление должной степени осмотрительности были основаны на Постановлении № 53, не были закреплены нормами НК РФ или иными законодательными актами.

С 19 августа 2017 года вступили в силу положения статьи 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ  не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В силу пункта 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФпри соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Согласно пункту 5 статьи 82 НК РФ доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V.1, V.2 НК РФ.

В Письме ФНС «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 НК РФ» от 31.10.17 № ЕД-4-9/22123@были даны следующие разъяснения:

«…Статья 54.1 НК РФ не является кодификацией правил, сформулированных в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума N 53), а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики.

Суть изменений заключается в том, что законодателем определены конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами, и условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам (операциям).

Налоговым органам следует учитывать, что статья 54.1 НК РФ не содержит положений о расширении полномочий налоговых органов по сбору доказательственной базы, в связи с чем, при применении положений указанной статьи действуют применяемые налоговыми органами законодательно предусмотренные процедуры по сбору, фиксированию и оценке доказательств.

Доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V-1, V-2 НК РФ.

Следовательно, сохраняет силу принцип презумпции добросовестности налогоплательщика как один из важнейших элементов конституционно-правового режима регулирования налоговых отношений и публичного правопорядка в целом….

Налоговые органы должны опровергать реальность спорной сделки (операции) посредством доказывания фактов исполнения обязательств по сделке (операции) иным лицом, чем лицо, являющееся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону, и (или) доказывания фактов, свидетельствующих о том, что исполнение, предусмотренное спорной сделкой (операцией), выполнено проверяемым налогоплательщиком самостоятельно.В этих случаях налоговые органы должны эффективно использовать такие механизмы как: получение пояснений от лиц, обладающих информацией об обстоятельствах заключения, совершения, исполнения сделки (операции); проведение осмотров территорий, помещений, документов, предметов с применением технических средств; сопоставление объема поставляемых товаров размеру складских помещений (территорий); инвентаризация имущества; анализ и воссоздание полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учета и т.п.);истребование документов (информации), а в необходимых случаях проведение выемки документов (предметов), проведение экспертиз и другие.…».

Таким образом, в целях применения положений пунктов 1 и 2 статьи 54.1 НК РФ налоговые органы в ходе проведения мероприятий налогового контроля должны собрать доказательную базу в отношении фактов нарушения налогоплательщиком пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы  и (или) суммы налога.

Для указанных целей налоговые органы вправе использовать такие механизмы как: получение пояснений от лиц, обладающих информацией об обстоятельствах заключения, совершения, исполнения сделки, истребование документов (информации).

Несмотря на то, что из разъяснений налоговых органов следует,  что статья 54.1 НК РФ не является кодификацией  правил, предусмотренных Постановлением № 53, в целях снижения налоговых рисков предъявления претензий налоговыми органами основанных на нормах статьи 54.1 НК РФ Организации при выборе контрагента также следует проявлять должную степень осмотрительности.

В Письме Минфина РФ от 12.05.17 № АС-4-2/8872было отмечено следующее:

«…Понятие должной осмотрительности законодательно не урегулировано, потому и перечень необходимых действий и документов не может быть исчерпывающим.

Кроме того, суды, рассматривая налоговые споры о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды, исходят из фактических обстоятельств конкретной ситуации и достаточности доказательной базы, представленной сторонами спора. То есть и перечень документов, подтверждающих проявление налогоплательщиком должной осмотрительности, зависит от конкретных обстоятельств…».

В Письме Минфина РФ от 24.06.16 № ЕД-19-15/104даны следующие разъяснения:

«…Необходимо учитывать, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщикдействовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в том числе в силу отношений взаимозависимости или аффилированности с налогоплательщиком. Однако,если налогоплательщиком будет подтвержден факт сделки, претензии будут предъявлены его контрагенту…».

В Письме Минфина РФ «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды» от 23.03.17 № ЕД-5-9/547@отмечено:

«…Налоговым органам следует исходить из того, что об умышленных действиях налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды путем совершения операции с проблемным контрагентом или путем создания формального документооборота с использованием цепочки контрагентов, могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников сделки (сделок), а также (или) доказательства нереальности хозяйственной операции (операций) по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг).

При отсутствии доказательств подконтрольности спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику налоговым органам необходимо исследовать и доказыватьнедобросовестность действий самого налогоплательщика по выбору контрагента и обстоятельств, свидетельствующих о невыполнении соответствующей хозяйственной операции контрагентом налогоплательщика (по первому звену)...».

На основании изложенного, считаем, что в целях подтверждения факта проявления Вашей Организации должной степени осмотрительности при выборе контрагента, перечень документов должен быть достаточным для подтверждения того, что сделка была реально исполнена этим контрагентом.

Минфин РФ в своих письмах по вопросам проявления должной степени осмотрительности при выборе контрагента неоднократно разъяснял перечень действий и документов, информацию, которую могут использовать налогоплательщики при выборе контрагента. При этом отмечалось, что налогоплательщик самостоятельно определяет перечень действий и документов, которыми он руководствуется для проявления должной степени осмотрительности  при выборе контрагента в зависимости от конкретной ситуации.

Письмо Минфина РФ от 23.03.17 № ЕД-5-9/547@:

«…Налоговым органам особое внимание необходимо уделять оценке достаточности и разумности принятых налогоплательщиком мер по проверке контрагента….

Налоговым органам необходимо обращать внимание на следующее: отсутствие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании - поставщика (подрядчика) и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании покупателя (заказчика) при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров; отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании - контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и (или) производственных и (или) торговых площадей; отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (отсутствуют реклама в средствах массовой информации, рекомендации партнеров или других лиц, сайт контрагента и т.п. При этом следует принимать во внимание наличие доступной информации о других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам; отсутствие у налогоплательщика информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ; отсутствие у налогоплательщика информации о наличии у контрагента необходимой лицензии, если сделка заключается в рамках лицензируемой деятельности, а равно - свидетельства о допуске к определенному виду или видам работ, выданного саморегулируемой организацией.

Необходимо запрашивать у налогоплательщика документы и информацию относительно действий налогоплательщика при осуществлении выбора контрагента: документы, фиксирующие результаты поиска, мониторинга и отбор контрагента; источник информации о контрагенте (сайт, рекламные материалы, предложение к сотрудничеству, информация о ранее выполняемых работах контрагента); результаты мониторинга рынка соответствующих товаров (работ, услуг), изучения и оценки потенциальных контрагентов; документально оформленное обоснование выбора конкретного контрагента (закрепленный порядок контроля за отбором и оценкой рисков, порядок проведения тендера и др.); деловую переписку….».

Письмо ФНС РФ от 11.02.10 № 3-7-07/84:

«Достаточно часто налоговые органы вменяют налогоплательщикам отсутствие должной осмотрительности при осуществлении хозяйственных сделок с контрагентами. Так, например, отсутствие регистрации контрагента в ЕГРЮЛ может повлечь отказ в вычете НДС. В этой связи многие организации проверяют реальность деятельности лиц, с которыми намерены осуществить сделки.

Как следует из статьи 5 Федерального закона от 29.07.2004 N 98-ФЗ "О коммерческой тайне", некоторые сведения не составляют коммерческую тайну, то есть хозяйствующий субъект не вправе ссылаться на режим коммерческой тайны, отказывая заинтересованным лицам в предоставлении им информации. К таким сведениям, например, могут относиться следующие сведения:

- содержащиеся в учредительных документах юридического лица, документах, подтверждающих факт внесения записей о юридических лицах и об индивидуальных предпринимателях в соответствующие государственные реестры;

- содержащиеся в документах, дающих право на осуществление предпринимательской деятельности;

- о нарушениях законодательства Российской Федерации и фактах привлечения к ответственности за совершение этих нарушений;

- о перечне лиц, имеющих право действовать без доверенности от имени юридического лица;

- информация из других официальных источников.

Следовательно, налогоплательщик может обратиться к своему контрагенту с просьбой представить копии учредительных документов, свидетельства о регистрации в ЕГРЮЛ, свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, лицензий, приказов, подтверждающих право руководителя подписывать документы, информацию о том, не привлекался ли он к налоговой или административной ответственности».

В пункте 12 Приложения № 2 к Приказу ФНС РФ«Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» от 30.05.07 № ММ-3-06/333@ содержится перечень признаков, по которым налогоплательщику рекомендуется оценить контрагента:

«- отсутствие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;

- отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;

- отсутствие документального подтверждения полномочий представителя контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;

- отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и/или производственных и/или торговых площадей;

- отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, нет рекомендаций партнеров или других лиц, нет сайта контрагента и т.п.). При этом негативность данного признака усугубляется наличием доступной информации (например, в СМИ, наружная реклама, Интернет-сайты и т.д.) о других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам;

- отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (общий доступ, официальный сайт ФНС России www.nalog.ru).

Наличие подобных признаков свидетельствует о высокой степени риска квалификации подобного контрагента налоговыми органами как проблемного (или "однодневки"), а сделки, совершенные с таким контрагентом, сомнительными.

Дополнительно повышают такие риски одновременное присутствие следующих обстоятельств:

- контрагент, имеющий вышеуказанные признаки, выступает в роли посредника;

- наличие в договорах условий, отличающихся от существующих правил (обычаев) делового оборота (например, длительные отсрочки платежа, поставка крупных партий товаров без предоплаты или гарантии оплаты, несопоставимые с последствиями нарушения сторонами договоров штрафными санкциями, расчеты через третьих лиц, расчеты векселями и т.п.);

- отсутствие очевидных свидетельств (например, копий документов, подтверждающих наличие у контрагента производственных мощностей, необходимых лицензий, квалифицированных кадров, имущества и т.п.) возможности реального выполнения контрагентом условий договора, а также наличие обоснованных сомнений в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг;

- приобретение через посредников товаров, производство и заготовление которых традиционно производится физическими лицами, не являющимися предпринимателями (сельхозпродукция, вторичное сырье (включая металлолом), продукция промысла и т.п.);

- отсутствие реальных действий плательщика (или его контрагента) по взысканию задолженности. Рост задолженности плательщика (или его контрагента) на фоне продолжения поставки в адрес должника крупных партий товаров или существенных объемов работ (услуг);

- выпуск, покупка/продажа контрагентами векселей, ликвидность которых не очевидна или не исследована, а также выдача/получение займов без обеспечения. При этом негативность данного признака усугубляет отсутствие условий о процентах по долговым обязательствам любого вида, а также сроки погашения указанных долговых обязательств больше трех лет;

- существенная доля расходов по сделке с "проблемными" контрагентами в общей сумме затрат налогоплательщика, при этом отсутствие экономического обоснования целесообразности такой сделки при одновременном отсутствии положительного экономического эффекта от ее осуществления и т.п.».

На основании изложенного, можно сделать следующие выводы:

1. В целях нивелирования риска возникновения претензий со стороны налоговых органов в части получения необоснованной налоговой выгоды Организация заинтересована в том, чтобы доказать, что ею проявлена должная степень осмотрительности при выборе контрагента и сделка реально была осуществлена.

2. Перечень документов, подтверждающих должную степень осмотрительности, законодательством не регламентирован. В каждом конкретном случае он определяется самостоятельно Организацией исходя из конкретных обстоятельств дела.

3. Стандартный перечень документов, подтверждающий проявление должной степени осмотрительности при выборе контрагента может быть следующим:

 - учредительные документы;

- свидетельство о государственной регистрации, свидетельство о постановке на учёт в налоговых органах;

- документы, подтверждающие полномочия руководителя;

- копия удостоверения личности руководителя;

- доверенность представителя контрагента, копии его удостоверения личности;

- выписка из ЕГРЮЛ;

- бухгалтерская отчетность;

- документы, подтверждающие наличие офиса, складов, производственных мощностей, иных средств, позволяющих осуществлять предпринимательскую деятельность (договоры аренды, свидетельства о регистрации прав собственности и т.п.);

- документы, подтверждающие наличие персонала, способного выполнять работы, оказывать услуги и т.п. (целесообразно запросить копии отчётности во внебюджетные фонды, справки о среднесписочной численности).

- подтверждение обоснованности выбора именно этого контрагента, каким образом оценивались условия сделки и их коммерческая привлекательность.

Применительно к рассматриваемому нами случаю можно сделать следующие выводы:

1.Перечень запрашиваемых у Организации налоговым органом документов не является обязательным. Однако Организация заинтересована в представлении такого комплекта документов, которым можно подтвердить, что Организацией была проявлена должная степень осмотрительности при выборе контрагента, а сделка реально была осуществлена.

2. По нашему мнению, при сборе комплекта документов и определении его объема Организации целесообразно ориентироваться на степень надежности контрагента и сумму возможных налоговых рисков.

Так, например, в случае если контрагент широко и давно известен на рынке, имеется собственный сайт, отсутствуют задолженности по налогам, и др., то в отношении данного контрагента достаточно собрать так называемый «стандартный» пакет документов, в частности, будет достаточен тот пакет документов, который формирует Организация при заключении договора.

Аналогичный пакет документов может быть собран в отношении тех сделок, которые не влекут существенных налоговых рисков (несущественная цена сделки) для Организации.

В отношении тех сделок, которые заключены на существенную сумму с контрагентом малоизвестном на рынке, недавно зарегистрированном в ЕГРЮЛ (ЕГРИП), Организации целесообразно собрать максимально полный комплект документов, подтверждающий должную степень осмотрительности и реальность осуществления хозяйственной операции.

Коллегия Налоговых Консультантов, 28 мая 2020 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit