По вопросам, связанным с объединением основных средств

На основании пункта 6 ПБУ 6/01[1]единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Из приведенных норм можно сделать следующие выводы:

1. Если объекты могут выполнять свою функцию независимо друг от друга, то каждый такой объект учитывается в качестве самостоятельного инвентарного объекта.

2. Если части, из которых состоит один объект, имеют разные сроки полезного использования, то эти части принимаются к бухгалтерскому учету в качестве самостоятельных объектов основных средств независимо от того, могут они самостоятельно выполнять ту или иную функцию или нет.

Таким образом, если помещение и индивидуальный тепловой пункт выполняют независимо друг от другой свои функции, то такие объекты подлежат отражению в учете в качестве отдельных инвентарных объектов.

В том случае, если помещение и индивидуальный тепловой пункт могут функционировать совместно, но сроки их полезного использования существенно отличаются, то такие объекты подлежат учету в качестве отдельных инвентарных объектов.

Из постановки вопроса следует, что объекты были отражены в бухгалтерском учете отдельно.

На основании изложенного можно сделать вывод о том, что такие объекты могут выполнять свою функцию самостоятельно и/или имеют разные сроки полезного использования.

Отметим, что положения ПБУ 6/01 не содержат норм, дающих возможность объединить объекты, которые были приняты к бухгалтерскому учету в качестве отдельных инвентарных объектов.

На основании изложенного, фискальными органами делается вывод о том, что организации не вправе объединять инвентарные объекты основных средств.

Данная точка зрения была высказана в Письме Минфина РФ от 20.06.12 № 03-03-06/1/313:

«Вопрос: О порядке определения стоимости основных средств и срока полезного использования объекта для целей исчисления налога на прибыль в случае разукрупнения и объединения объектов основных средств.

Ответ: На основании п. 1 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) под основными средствами в целях гл. 25 Кодекса понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. п. 8 и 20 ст. 250 Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.

При проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу гл. 25 Кодекса переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с гл. 25 Кодекса.

В соответствии с п. 2 ст. 257 Кодекса первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Таким образом, Кодексом не предусмотрен порядок, позволяющий определять стоимость основного средства посредством привлечения независимого оценщика.

В соответствии с п. 1 ст. 258 Кодекса амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 Кодекса и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Изменение срока полезного использования объекта после начала его амортизации не допускается, за исключением случаев, предусмотренных абз. 2 п. 1 ст. 258 Кодекса. Так, налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), установлено, что единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

ПБУ 6/01 не содержит других положений, касающихся разделения объектов основных средств.

Положения гл. 25 Кодекса также не предусматривают такой категории движения основных средств, как "разукрупнение" объекта, так как амортизация по амортизируемому имуществу начисляется в целом по объекту основных средств.

Разделение инвентарного объекта на несколько инвентарных номеров, а также объединение нескольких инвентарных номеров в один инвентарный объект не предусмотрены Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, положениями которого определено, что объектом, выступающим как сооружение, является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое».

Между тем, на наш взгляд, объединение инвентарных объектов возможно в том случае, если при их постановке на учет в качестве основных средств была допущена ошибка и указанные объекты подлежали отражению в учете в качестве единого инвентарного объекта изначально.

Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлены ПБУ 22/2010.

Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (пункт 4 ПБУ 22/2010).

Порядок исправления ошибки предшествующего отчетного, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, зависит от того, является ли такая ошибка существенной.

Согласно пункту 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

В соответствии с пунктом 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (пункт 14 ПБУ 22/2010).

В рассматриваемом нами случае Организации необходимо будет обосновать причины, по которым помещение и индивидуальный тепловой пункт следовало изначально объединить в единый инвентарный объект.

Кроме того, в случае объединения объектов ко всему инвентарному объекту необходимо будет применить единый срок полезного использования, что приведет к перерасчету сумм начисленной амортизации и остаточной стоимости объекта с того момента, когда была допущена ошибка.

В зависимости от размера искажения сумм амортизации и остаточной стоимости объекта, допущенную ошибку необходимо будет исправить:

- либо как существенную, путем ретроспективного пересчета всех показателей, которые были искаженны в связи с неверным начислением амортизации;

- либо как несущественную, внесением исправлений в текущем периоде.

Рассмотрим порядок внесения исправлений в налоговый учет.

Понятие инвентарного объекта для целей налогового учета действующим законодательством не установлено. Поэтому в рассматриваемом нами случае также следует руководствоваться положениями пункта 6 ПБУ 6/01.

Следовательно, в налоговом учете Организацией также была допущена ошибка в связи амортизацией помещения и индивидуального теплового пункта в качестве отдельных инвентарных объектов.

На основании пункта 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

По мнению фискальных органов, произвести перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль в периоде обнаружения ошибки (т.е. в текущем периоде) можно только в том случае, если в периоде, когда была допущена ошибка, организацией была получена прибыль. Если в периоде совершения ошибки организацией был получен убыток, корректировать следует тот налоговый период, в котором ошибка была допущена (Письмо Минфина РФ от 07.05.10 № 03-02-07/1-225).

Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Из совокупности приведенных норм можно сделать вывод о том, что при обнаружении ошибки, приводящей к занижению налоговой базы по налогу на прибыль, Организация обязана внести исправления и представить уточненные декларации за тот период, в котором были допущены ошибки.

В том случае, если ошибка не привела к занижению налоговой базы, Организация вправе внести исправления в периоде обнаружения ошибки при условии, что в периоде, в котором ошибка была допущена, Организацией была получена прибыль.

При этом общий период, за который Организации следует пересчитать налоговую базу по налогу на прибыль, ограничен тремя годами (пункт 7 статьи 78, пункт 4 статьи 89 НК РФ).

Следовательно, Организации следует произвести перерасчет сумм амортизационных отчислений за последние три года по рассматриваемым нами объектам исходя из того, что они подлежали учету в качестве единого объекта, а амортизацию следовало исчислять исходя из единого срока полезного использования.

В том случае, в прошлых периодах не был получен убыток, и если ошибка не привела к занижению налоговой базы, Организация вправе внести исправления в текущем периоде.

В том случае, если допущенная ошибка привела к занижению налоговой базы, или если в прошлых налоговых периодах был получен убыток, Организации следует представить уточненные налоговые декларации, при необходимости доплатить налог на прибыль и пени.

Коллегия Налоговых Консультантов, 19 июля 2019 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit