Оформление счетов-фактур при обратной реализации товара

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

Пунктом 1 статьи 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

В силу пункта 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Из приведенных положений следует, что в общем случае, продажа товара на территории РФ признается объектом налогообложения НДС. В этом случае продавец товара обязан дополнительно к цене товара предъявить покупателю к оплате соответствую сумму НДС и выставить счет-фактуру.

Суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в общем случае, принимаются к вычету при выполнении следующих условий:

- сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Соответственно, в случае приобретения покупателем товара для операций, облагаемых НДС, покупатель вправе принять к вычету НДС, предъявленный продавцом в стоимости товара, при получении от продавца соответствующего счета-фактуры.

Применительно к рассматриваемому нами случаю, если товар реализован на основании отдельного договора купли-продажи, у Покупателя, реализующего товар, на основании прямых норм НК РФ возникает обязанность исчислить со стоимости товара НДС и выставить в адрес Организации счет-фактуру. У Организации в этом случае возникнет право на вычет НДС на основании общих норм НК РФ.

При этом, хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее

Порядок оформления возврата товара действующим законодательством четко не регламентирован.

Ранее, фискальными органами высказывалась позиция, согласно которой, возврат товара, принятого на учет покупателем, отражается как обратная реализация независимо от причин такого возврата. В этом случае покупателем оформляется товарная накладная и счет-фактура в адрес продавца.

Их вывод был основан на нормах Постановления Правительства РФ «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» от 26.12.11 № 1137, которым утверждены, в частности, Правила ведения книги продаж, Правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Так, в силу пункта 3 Правил ведения книги продаж регистрации в книге продаж подлежат составленные и (или) выставленные счета-фактуры (в том числе корректировочные) при возврате принятых на учет товаров.

Кроме того, абзацем 9 подпункта а) пункта 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур было предусмотрено, что в части 1 журнала учета указываются в графе 1 порядковый номер записи счета-фактуры (в том числе корректировочного), исправленного счета-фактуры (в том числе корректировочного), выставленные покупателем-налогоплательщиком продавцу при возврате продавцу принятых покупателем на учет товаров.

На основании приведенных норм в Письме Минфина РФ от 29.11.13 № 03-07-11/51923 было отмечено следующее:

«В случае если бракованный товар возвращается покупателем продавцу, то согласно Правилам ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137, при возврате товаров, принятых покупателем - налогоплательщиком налога на добавленную стоимость на учет, налог на добавленную стоимость не восстанавливается, а продавцу покупателем выставляется счет-фактура по возвращенным товарам и, соответственно, при передаче таких товаров начисляется налог».

В Письме Минфина РФ от 10.08.12 № 03-07-11/280 указано следующее:

«В соответствии с п. 3 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру.

Подпунктом "а" п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137, установлена обязанность покупателя отражать в ч. 1 "Выставленные счета-фактуры" журнала учета показатели счетов-фактур, выставленных покупателем - налогоплательщиком налога на добавленную стоимость продавцу при возврате продавцу товаров, принятых на учет покупателем.

Таким образом, при возврате товаров, принятых покупателем - налогоплательщиком налога на добавленную стоимость на учет, счет-фактура по возвращаемым товарам выставляется покупателем. Поэтому в данном случае корректировочные счета-фактуры продавцом не выставляются.

Что касается возврата товаров покупателем, не принятых им на учет, то в этом случае продавцу следует выставлять корректировочные счета-фактуры в порядке, установленном вышеуказанным Постановлением Правительства Российской Федерации».

В Письме Минфина РФ от 13.04.12 № 03-07-09/34 отражено:

«При возврате товаров, принятых покупателем на учет, необходимо руководствоваться пп. "а" п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137, которым установлено, что в ч. 1 "Выставленные счета-фактуры" журнала учета отражаются показатели счетов-фактур, выставленных покупателем продавцу при возврате продавцу принятых покупателем на учет товаров. В связи с этим при возврате товаров, принятых покупателем на учет, счет-фактура по возвращаемым товарам выставляется покупателем. Соответственно, в данном случае корректировочные счета-фактуры продавцом не выставляются.

Что касается возврата покупателем товаров, не принятых покупателем на учет, то в этом случае продавцу следует выставлять корректировочные счета-фактуры в порядке, установленном вышеназванным Постановлением Правительства Российской Федерации».

Аналогичные выводы содержатся в Письмах Минфина РФ от 07.08.12 № 03-07-09/109, от 31.07.12 № 03-07-09/100, от 31.07.12 № 03-07-09/96, от 24.07.12 № 03-07-09/89, от 03.07.12 № 03-07-09/64, от 02.03.12 № 03-07-09/17, от 27.02.12 № 03-07-09/11, от 20.02.12 № 03-07-09/08, ФНС РФ от 05.07.12 № АС-4-3/11044@, УФНС РФ по г. Москве от 28.10.09 № 16-15/113543.

Между тем, в связи с изменением процентной ставки по НДС с 1 января 2019 года фискальными органами были даны разъяснения, касающиеся, в том числе порядка оформления счетов-фактур при возврате товара покупателем продавцу.

Так, в совместном Письме Минфина РФ и ФНС РФ от 23.10.18 № СД-4-3/20667@ были даны следующие разъяснения:

«1.4. Применение налоговой ставки НДС при возврате товаров с 01.01.2019.

Применение НДС продавцом

В соответствии с пунктом 5 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.

Согласно пункту 4 статьи 172 Кодекса вычеты указанных сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

На основании положений пункта 13 статьи 171 и пункта 10 статьи 172 Кодекса при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения количества отгруженных товаров, основанием для принятия к вычету НДС у продавца является выставленный продавцом корректировочный счет-фактура.

В связи с изложенным, при возврате с 01.01.2019 всей партии (либо части) товаров, как принятых, так и не принятых на учет покупателями, рекомендуется продавцу выставлять корректировочные счета-фактуры на стоимость товаров, возвращенных покупателем, независимо от периода отгрузки товаров, то есть до 01.01.2019 или с указанной даты.

При этом, если в графе 7 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура, указана налоговая ставка 18 процентов, то в графе 7 корректировочного счета-фактуры также указывается налоговая ставка 18 процентов.

При возврате с 01.01.2019 товаров, оплаченных лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, и (или) налогоплательщиками, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, которым счета-фактуры не выставляются, и отгруженных (переданных) указанным лицам до 01.01.2019, в книге покупок регистрируется корректировочный документ, содержащий суммарные (сводные) данные по операциям возврата, совершенным в течение календарного месяца (квартала), независимо от показаний контрольно-кассовой техники.

Применение НДС покупателем

В силу пункта 1 статьи 172 Кодекса вычеты сумм НДС, предъявленные продавцом покупателю при приобретении им товаров, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при отгрузке указанных товаров, после принятия этих товаров на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 170 Кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае изменения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав.

Учитывая изложенное, в случае, если покупатель принял к вычету предъявленные ему суммы налога по принятым им на учет товарам, то восстановление сумм НДС согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 170 Кодекса производится покупателем на основании корректировочного счета-фактуры, полученного от продавца, независимо от периода отгрузки товаров, то есть до 01.01.2019 или с указанной даты».

Из приведенных разъяснений следует, что в случае возврата товара покупателем продавцом выставляется корректировочный счет-фактура, а покупателем в этом случае счет-фактура не выставляется. При этом не имеет значения, был ли товар принят к учету покупателем или нет.

По нашему мнению, данные рекомендации связаны, в первую очередь, с тем, что в случае реализации товара в 2018 году по ставке 18% и возврате товара в 2019 году операция по обратной реализации повлечет необходимость применения покупателем ставки 20%, несмотря на то, что товар был им приобретен с НДС, исчисленным по ставке 18%.

Поэтому фискальными органами, в целях сохранения возможности корректировки НДС, исчисленного поставщиком по ставке 18%, был предложен механизм оформления возврата товара путем составления поставщиком корректировочного счета-фактуры к ранее оформленному им счету-фактуре по ставке 18%. В этом случае, корректировка НДС в 2019 году по товару, отгруженному до 2019 года, также будет производиться по ставке 18%.

Между тем, в Письме прямо отмечено, что данный порядок применяется ко всем случаям возврата товара независимо от периода его отгрузки. Таким образом, можно сделать вывод о том, что с 1 января 2019 года порядок оформления возврата товара, принятого на учет покупателем, изменился.

Кроме того, что абзац 9 подпункта а) пункта 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур:

«в части 1 журнала учета указываются в графе 1 порядковый номер записи счета-фактуры (в том числе корректировочного), исправленного счета-фактуры (в том числе корректировочного), выставленные покупателем-налогоплательщиком продавцу при возврате продавцу принятых покупателем на учет товаров»

утратил силу с 1 октября 2017 года.

Положения пункта 3 Правил ведения книги продаж, предписывающие регистрацию в книге продаж счетов-фактур, оформляемых при возврате, утратили силу с 1 апреля 2019 года.

По нашему мнению, действия Минфина РФ, связанные с внесением изменений в Постановление № 1137, направлены на изменение порядка оформления операций по исчислению НДС в случае возврата товара, путем оформления корректировочных счетов-фактур во всех случаях, независимо от факта постановки на учет товара покупателем.

На основании изложенного, считаем, что с 1 января 2019 года все возвраты товара, независимо от даты их поставки, должны оформляться корректировочным счетом-фактурой, с учетом разъяснений, изложенных в Письме от 23.10.18 № СД-4-3/20667@, а также исходя из внесенных изменений в Постановление № 1137.

Если налоговые органы будут исходить из того, что возвраты товара должны быть оформлены корректировочными счетами-фактурами, то право на вычет у Поставщика будет возникать в силу следующего.

В соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

Согласно пункту 4 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 5 статьи 171  НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

На основании абзаца 3 пункта 3 статьи 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 НК РФ.

Из приведенных норм можно сделать вывод о том, при возврате товара изменяется количество ранее поставленного товара, поэтому у Организации-поставщика возникает обязанность выставить корректировочный счет-фактуру, на основании которого НДС, исчисленный со стоимости возвращенного товара, Организация будет вправе принять к вычету в том периоде, в котором был выставлен корректировочный счет-фактура.

Таким образом, при возврате товара покупателем  у поставщика, по сути, возникает право на вычет того НДС, который был ранее исчислен Поставщиком со стоимости товара, проданного Покупателю.

В этом случае логика налогового органа может сводиться к тому, что необходимыми условиями для принятия к вычету НДС у Поставщика со стоимости возвращенного товара, являются:

- НДС принимается к вычету в той сумме, которая ранее была предъявлена Покупателю;

- имеется в наличии корректировочный счет-фактура.

Следовательно, в том случае, если при возврате товара покупателем будет оформляться товарная накладная и счет-фактура, у Поставщика могут возникнуть следующие налоговые риски.

При оформлении возврата товара покупателем путем выставления товарной накладной и счета-фактуры покупатель будет обязан выставить НДС по ставке 20%.

В этом случае у Организации поставщика для правомерного предъявления НДС к вычету формально не будут выполняться следующие условия:

- НДС, выставленный покупателем, не был предъявлен Организацией в адрес покупателя, либо в той сумме, которая заявлена покупателем, либо в принципе не был предъявлен;

- отсутствует корректировочный счет-фактура.

На этом основании налоговые органы могут отказать в вычете по НДС как в размере 2%, так и в размере 20%.

Отметим, что официальные разъяснения фискальных органов, а также арбитражная практика, свидетельствующие о таком риске, отсутствуют, наши выводы основаны лишь на нормах НК РФ и разъяснениях, связанных с порядком оформления возврата.

Оценить вероятность возникновения подобного риска не представляется возможным.

Между тем, как следует из вопроса, Покупатель реализует в адрес Организации товары на основании отдельного договора купли-продажи.

Документы, свидетельствующие о возврате товара в рамках предыдущего договора, не оформляются.

На основании изложенного считаем, что в случае, если из первичных документов не следует, что это возврат товара, отсутствуют претензионные письма и прочие документы, свидетельствующее о возврате, то покупатель правомерно в этом случае оформляет счет-фактуру на реализацию, а Ваша Организация на основании такого счета-фактуры правомерно примет к вычету НДС.

Теоретически в этом случае существует вероятность переквалификации продажи товара Покупателем в возврат и отказе в вычете по НДС, если налоговый орган сопоставит, что товар, реализуемый Покупателем, ранее был приобретен у Организации.

При этом в Письме Минфина РФ от 10.04.19 № 03-07-09/25208 по данному вопросу были даны следующие разъяснения:

«Вопрос: Согласно Постановлению Правительства РФ от 19.01.2019 N 15 с 01.04.2019 из Правил ведения книги продаж исключили положение о том, что в ней надо регистрировать счета-фактуры, выставленные при возврате товаров, принятых на учет.

Какие негативные последствия (налоговые и административные) могут возникнуть у поставщика и покупателя товаров, если на возврат покупатель будет оформлять счет-фактуру, а поставщик - принимать НДС к вычету на основании счета-фактуры покупателя?

Ответ: На основании пункта 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 в редакции постановления Правительства Российской Федерации от 19 января 2019 г. N 15, начиная с 1 апреля 2019 года у покупателя, являющегося плательщиком налога на добавленную стоимость, отсутствует обязанность по выставлению счетов-фактур по возвращаемым товарам, принятым им на учет. В связи с этим с 1 апреля 2019 года при возврате покупателем товаров, принятых им на учет до 1 апреля 2019 года и после указанной даты, продавцом выставляются корректировочные счета-фактуры.

В случае если по возвращаемым покупателем товарам, ранее принятым им на учет, отсутствуют корректировочные счеты-фактуры, то у продавца суммы налога на добавленную стоимость по таким товарам к вычету не принимаются.

Если товары, ранее приобретенные и принятые на учет покупателем, в дальнейшем реализуются на основании договора купли-продажи (договора поставки), по которому покупатель выступает продавцом товаров, а бывший продавец - покупателем, то в отношении таких товаров выставляются счета-фактуры в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации».

Аналогичные выводы были сделаны в Письмах Минфина РФ от 11.04.19 № 03-07-09/25804, от 10.04.19 № 03-07-09/25206.

На основании изложенного, считаем, что в рассматриваемом нами случае риски у Организации в отношении вычета по НДС маловероятны.

Коллегия Налоговых Консультантов, 29 мая 2019 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit