Обложение НДФЛ и страховыми взносами, а также признания в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль сумм выходного пособия, выплачиваемого при увольнении, в случае если размер пособия превышает трехкратный размер среднего месячного заработка

В соответствии с пунктом 1 статьи 77 ТК РФ основанием прекращения трудового договора является, в том числе соглашение сторон.

Согласно статье 78 ТК РФ трудовой договор может быть в любое время расторгнут по соглашению сторон трудового договора.

В соответствии со статьей 57 ТК РФ в трудовом договоре могут предусматриваться дополнительные условия, не ухудшающие положение работника по сравнению с установленным трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами.

Соответственно, Организация вправе предусмотреть в самом трудовом договоре (соглашении о расторжении) условия, улучшающие положение работника по сравнению с условиями, содержащимися в ТК РФ.

Выплата выходного пособия предусмотрена статьей 178 ТК РФ.

Согласно статье 178 ТК РФ при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (пункт 1 части первой статьи 81 настоящего Кодекса) либо сокращением численности или штата работников организации (пункт 2 части первой статьи 81 настоящего Кодекса) увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).

Трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

Условие о выплате выходного пособия в связи с расторжением договора по соглашению сторон, по нашему мнению, является условием, улучшающим положение сотрудника.

Таким образом, Организация может предусмотреть выплату выходного пособия в случае увольнения работника по соглашению сторон.

НДФЛ и страховые взносы

В соответствии с пунктом 1 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы физических лиц все виды компенсационных выплат, установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с увольнением работников, за исключением сумм выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Согласно пункту 2 статьи 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск, суммы выплат в виде выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей трехкратный размер среднего месячного заработка.

Таким образом, не облагаются страховыми взносами и НДФЛ выплаты, установленные законодательством РФ[1], связанные с увольнением работников в части, не превышающей трехкратный размер среднего месячного заработка.

Поскольку возможность выплаты выходного пособия по соглашению сторон предусмотрена ТК РФ, то, соответственно, такую выплату, по нашему мнению, можно рассматривать как установленную законодательством РФ.

Аналогичное мнение содержится в письмах Минфина РФ от 02.04.20 № 03-04-06/26244, от 25.01.19 № 03-04-05/4027, от 12.02.18 № 03-04-06/8420, от 28.02.17 № 03-04-06/11087, от 19.03.19 № 03-03-07/17871, от 22.06.17 № 03-04-06/39345, ФНС РФ от 15.03.19 № БС-4-11/4681@, от 25.05.17 № БС-4-11/9933, Определение Верховного Суда РФ от 16.06.17 № 307-КГ16-19781, от 15.03.19 № БС-4-11/4681@.

Некоторые разъяснения основаны на предыдущей редакции главы 23 НК РФ, однако поскольку действующая редакция НК РФ содержит аналогичные положения, считаем, что они по-прежнему актуальны.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 20.2 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ[2] не подлежат обложению страховыми взносами суммы выплат в виде выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Таким образом, выходное пособие не подлежит налогообложению страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в части, не превышающей трехкратный размер среднего месячного заработка.

Налог на прибыль

Статьей 255 НК РФ установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В том числе согласно пункту 9 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления увольняемым работникам, в том числе в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика. В целях настоящего пункта начислениями увольняемым работникам признаются, в частности, выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права

Таким образом, выходные пособия, выплаченные работнику при увольнении, включаются в расходы на оплату труда.

Данную позицию подтверждают письма Минфина РФ по рассматриваемому вопросу (например, письма Минфина РФ от 18.03.20 № 03-03-06/1/20894, от 18.07.19 № 03-04-06/53226, от 20.05.15 № 03-03-06/1/28978, от 14.10.15 № 03-03-06/58881).

Вместе с этим, следует учитывать мнение Верховного Суда РФ, высказанное в Определении от 23.09.16 № 305-КГ16-5939 о том, что при значительном размере и несопоставимости выплат обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, налогоплательщик для их учета в расходах должен обосновать природу и экономическую оправданность таких выплат.

В Определении ВС не конкретизировано, что понимается под экономическим обоснованием. Однако, по нашему мнению, из формулировки «при значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости длительности его трудового стажа и внесенному им трудовому вкладу, а также иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника» можно сделать вывод, что в случае, если работником был внесён большой вклад в развитие компании, данная выплата может рассматриваться как вознаграждение работника за внесённый им вклад. При этом, в случае выплаты такого вознаграждения, у Организации должно быть документальное обоснование такого вклада (объём продаж, заключенные договоры и т.д.).

Аналогичный подход изложен в письмах Минфина РФ от 18.03.20 № 03-03-06/1/20894, от 09.03.17 № 03-04-06/13116:

«При этом согласно Обзору судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2016), утвержденному Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20 декабря 2016 г., для признания денежной суммы, выплаченной работнику в связи с расторжением трудового договора по соглашению сторон, расходами в целях исчисления налога на прибыль организаций необходимо, чтобы такая выплата являлась экономически обоснованной. При значительном размере этой суммы и ее явном несоответствии обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, на налогоплательщике лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенной выплаты и ее экономическую оправданность».

О том, какой размер выплат можно считать значительным, разъяснения отсутствуют.

Арбитражная практика на текущий момент еще не сформировалась. Из имеющихся на текущий момент судебных решений нельзя сделать однозначный вывод о «значительном размере» выходного пособия.

Например, в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 06.08.18 № Ф05-11548/2018 значительными были признаны выплаты в размере 7-10 окладов. Указанные выплаты, по мнению, суда, следовало документально обосновать. В отношении выплат в размере от 1 до 6 окладов у суда претензий не возникло.

В свою очередь, в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 04.03.19 № Ф05-20094/2017 было отмечено, что «размер выплат является целесообразным в пределах суммового диапазона в 1-5 среднемесячных заработка и соответствующим Трудовому кодексу Российской Федерации, а потому оспаривание выплат в этих пределах является вторжением в свободу усмотрения сторон трудового договора, при этом в любом случае должен выполняться критерий деловой цели».

По нашему мнению, в случае, если Организация планирует осуществить выплату выходного пособия, превышающую трехкратный размер среднемесячного заработка, то целесообразно подготовить документальное обоснование такого размера.

На наш взгляд, таким обоснованием может быть пояснительная записка с указанием на долгосрочность трудовых отношений с работником, его значительный вклад в организацию работы компании в целом и/или отдела/департамента в частности, важность выполняемой работником работы и его занимаемой должности и т.д.

Коллегия Налоговых Консультантов, 24 июля 2020 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit