Об учёте расходов по оплате аренды рабочих мест

В общем случае по договору аренды арендодателю передается в пользование конкретное имущество, данные о котором должны быть определены в договоре. При этом арендатор вправе использовать имущество в соответствии с условиями договора и/или в соответствии с его назначением. С согласия арендодателя имущество может быть передано в субаренду.

По договору оказания услуг исполнитель выполняет определенные действия, совершает определенную деятельность.

В рассматриваемом нами случае Организация не получает в аренду конкретные рабочие места, не принимает на себя обязанности арендатора, а потребляет услугу, связанную с использованием определенного числа рабочих мест для обеспечения ими своих сотрудников в рабочее время.

По нашему мнению, рабочие места не подлежат учету в качестве предмета аренды, по сути, Организация приобретает услуги. Следовательно, не применяются положения ФСБУ 25/2018.

Для целей бухгалтерского и налогового учета приобретаемые Организацией услуги признаются в составе расходов по обычным видам деятельности на дату подписания акта оказанных услуг.

Обоснование:

В соответствии со статьей 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Пунктом 3 статьи 607 ГК РФ установлено, что в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 615 ГК РФ арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены, в соответствии с назначением имущества.

Арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем).

Таким образом, по договору аренды арендодателю передается в пользование конкретное имущество, данные о котором должны быть определены в договоре. При этом арендатор вправе использовать имущество в соответствии с условиями договора и/или в соответствии с его назначением. С согласия арендодателя имущество может быть передано в субаренду.

В соответствии с пунктом 1 статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Соответственно, по договору оказания услуг исполнитель выполняет определенные действия, совершает определенную деятельность.

В рассматриваемом нами случае Исполнитель обязуется оказывать услуги по предоставлению рабочих мест для размещения работников Организации. При этом сами места не индивидуализированы, Договором определен адрес нахождения помещения, в котором должны быть организованы рабочие места, количество рабочих мест, общие требования к ним, а также период времени, в течении которого предоставляются рабочие места.

На основании изложенного, считаем, что Организация не получает в аренду конкретные рабочие места, не принимает на себя обязанности арендатора, а потребляет услугу, связанную с использованием определенного числа рабочих мест для обеспечения ими своих сотрудников в рабочее время.

В соответствии с пунктом 1 ФСБУ 25/2018[1] настоящий Стандарт устанавливает требования к формированию в бухгалтерском учете организаций информации об объектах бухгалтерского учета при получении (предоставлении) за плату во временное пользование имущества, допустимые способы ведения бухгалтерского учета таких объектов, состав и содержание указанной информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций.

В силу пункта 5 ФСБУ 25/2018 объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении следующих условий:

1) арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;

2) предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);

3) арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;

4) арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.

Настоящий стандарт не применяется к объектам бухгалтерского учета, не классифицированным как объекты учета аренды в соответствии с настоящим пунктом.

Таким образом, в целях применения положений ФСБУ 25/2018, необходимо понять, может ли объект, передаваемый по договору аренды, классифицироваться как объект учета аренды в соответствии с требованиями ФСБУ 25/2018, т.е. выполняются ли одновременно следующие условия:

- предмет аренды предоставлен на определенный срок;

- предмет аренды идентифицируется:

а) предмет аренды определен в договоре;

б) договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить объект;

- арендатор имеет право на получение экономических выгод;

- арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды.

Отметим, что в Международном стандарте финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда» (далее – МСФО (IFRS) 16) даны более конкретные положения о порядке проведения оценки того, является ли объект идентифицируемым, в том числе с учетом наличия права у арендодателя на замену объекта, а также разъяснен порядок оценки наличия прав на получение экономических выгод от использования объекта.

По нашему мнению, в целях классификации объекта в качестве объекта учета аренды считаем возможным руководствоваться положениями МСФО (IFRS) 16, поскольку аналогичные положения в ФСБУ 25/2018 отсутствуют[2].

Кроме того, в Рекомендациях № Р-97/2018-КпР «Первое применение ФСБУ 25/2018», составленных Фондом «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» (Фонд «НРБУ «БМЦ»), принятых на заседании Комитета по Рекомендациям 17.12.2018 (далее – Рекомендации БМЦ) указано следующее:

«3. С целью начала применения Стандарта организация должна выделить в своей деятельности договоры, в отношении которых потребуется применение Стандарта. При этом следует принимать во внимание приоритет экономического содержания условий договора над его юридической формой. Так, договор, имеющий в названии и в тексте слова "аренда" или "лизинг", не всегда по существу определяет своими условиями реальные арендные отношения. И наоборот, договор, не являющийся по форме арендным, может по существу определять своими условиями реальные арендные отношения. Для выявления наличия в условиях договора по существу арендных отношений следует проверить соблюдение условий классификации объектов учета аренды, установленных пунктом 5 Стандарта. В случае недостаточности этих условий или неоднозначности их применения к конкретному договору целесообразно использовать также порядок оценки, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды, установленный МСФО (IFRS) 16 "Аренда", в частности определение аренды в Приложении A, а также параграфы 9 - 11 и B9 - B33».

В соответствии с пунктом 9 МСФО (IFRS) 16 в момент заключения договора организация должна оценить, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды. Договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение. Пункты B9 - B31 содержат руководство по оценке того, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды.

Из положений пункта B9 МСФО (IFRS) 16 следует, что для определения того, передает ли договор право контролировать использование идентифицированного актива (см. пункты B13 - B20) в течение периода использования, организация должна проанализировать наличие у клиента двух следующих характеристик:

(a) право получать практически все экономические выгоды от использования идентифицированного актива (в соответствии с пунктами B21 - B23); и

(b) право определять способ использования идентифицированного актива (в соответствии с пунктами B24 - B30).

Согласно пункту B13 МСФО (IFRS) 16 актив, как правило, идентифицируется ввиду прямого указания в договоре. Однако актив также может идентифицироваться на основании косвенного свидетельства в тот момент, когда актив становится доступным для использования клиентом.

Кроме того, в силу пункта B20 МСФО (IFRS) 16 производительная часть актива является идентифицированным активом, если она отличима с физической точки зрения (например, этаж здания). Производительная или другая часть актива, которая не является отличимой с физической точки зрения (например, производительная часть оптоволоконного кабеля), не является идентифицированным активом, если она не представляет практически всю мощность актива и в результате не предоставляет клиенту право получать практически все экономические выгоды от использования актива.

Согласно пунктам B21 и B23 МСФО (IFRS) 16 чтобы контролировать использование идентифицированного актива, клиент должен иметь право на получение практически всех экономических выгод от использования актива в течение срока использования (например, ввиду исключительного использования актива в течение такого срока). Клиент может получить экономические выгоды от использования актива напрямую или косвенно различными способами, например, используя актив, удерживая актив или предоставляя его в субаренду. Экономические выгоды от использования актива включают его основную продукцию и побочные продукты (включая потенциальные денежные потоки, полученные от этих объектов), а также прочие экономические выгоды от использования актива, которые могут быть реализованы в результате коммерческой операции с третьим лицом.

Если договор требует от клиента выплаты поставщику или другой стороне части денежных потоков, полученных от использования актива, в качестве возмещения, такие денежные потоки, выплачиваемые в качестве возмещения, необходимо считать частью экономических выгод, которые клиент получает от использования актива. Например, если клиент должен выплатить поставщику процент от продаж в результате использования торговых площадей в качестве возмещения за такое использование, такое требование не препятствует наличию у клиента права на получение практически всех экономических выгод от использования торговых площадей. Это обусловлено тем, что денежные потоки в результате таких продаж считаются экономическими выгодами, которые клиент получает от использования торговых площадей, часть из которых он впоследствии выплачивает поставщику в качестве возмещения за право использовать такие площади.

Пунктом B24 МСФО (IFRS) 16 установлено, что клиент имеет право определять способ использования идентифицированного актива в течение срока использования исключительно при соблюдении одного из следующих условий:

(a) клиент имеет право определять, как и для какой цели используется актив в течение срока использования (как описано в пунктах B25 - B30); или

(b) значимые решения о том, как и для какой цели используется актив, предопределены и:

(i) клиент имеет право эксплуатировать актив (или определять способ эксплуатации актива другими лицами по своему усмотрению) в течение срока использования, при этом поставщик не вправе изменять указания по эксплуатации; либо

(ii) клиент спроектировал актив (или определенные аспекты актива) таким образом, который предопределяет то, как и для какой цели будет использоваться актив в течение срока использования.

В силу пунктов  B25 - B28 МСФО (IFRS) 16 клиент имеет право определять, как и для какой цели используется актив, если в рамках своего права пользования, определенного в договоре, он может изменять то, как и для какой цели используется актив в течение срока использования. Осуществляя такой анализ, организация учитывает права принятия решений, являющиеся наиболее значимыми для изменения того, как и для какой цели используется актив в течение срока использования. Права принятия решений являются значимыми, когда они влияют на экономические выгоды, которые будут получены от использования. Права принятия решений, которые являются наиболее значимыми, вероятнее всего, будут различными для различных договоров в зависимости от характера актива и условий договора.

К примерам прав принятия решений, которые в зависимости от обстоятельств предусматривают право изменять то, как и для какой цели используется актив, в рамках установленного объема права клиента на использование, относятся:

(a) права на изменение вида продукции, производимой активом (например, решение использовать грузовой контейнер для транспортировки товаров или для хранения либо решение относительно ассортимента продукции, реализуемой на торговых площадях);

(b) права на изменение момента производства продукции (например, решение о моменте использования станка или силовой установки);

(c) права на изменение места производства продукции (например, решение о пункте назначения для грузового автомобиля или корабля или решение о месте использования оборудования); и

(d) права на изменение решения о выпуске продукции и о количестве такой продукции (например, решение о производстве электроэнергии силовой установкой и о количестве энергии, производимой силовой установкой).

К примерам прав принятия решений, которые не предусматривают права изменять то, как и для какой цели используется актив, относятся права, которые ограничены эксплуатацией или техническим обслуживанием актива. Такими правами может обладать клиент или поставщик. Несмотря на то, что такие права, как право на эксплуатацию или техническое обслуживание актива, зачастую важны для эффективного использования актива, они не являются правами на определение того, как и для какой цели используется актив, и зачастую зависят от решений относительно того, как и для какой цели используется актив. Однако права на эксплуатацию актива могут предоставить покупателю право определять способ использования актива, если значимые решения относительно того, как и для какой цели используется актив, предопределены (см. пункт B24(b)(i)).

Значимые решения относительно того, как и для какой цели используется актив, могут быть предопределены несколькими способами. Например, значимые решения могут быть предопределены структурой актива или предусмотренными договором ограничениями на использование актива.

Таким образом, при анализе положений договора и условий использования рабочих мест, Организации следует дать оценку следующим моментам:

- идентифицирован ли предмет аренды;

- имеет ли право Организация на получение экономических выгод;

- имеет ли право Организация определять способы использования предмета аренды.

Если хотя бы одно из условий не выполняется, то рабочие места не подлежат учету в качестве предмета аренды.

По нашему мнению, в рассматриваемом нами случае рабочие места не идентифицированы, т.е. в каждый рабочий день Исполнитель вправе предоставлять различные рабочие места, находящиеся по определенному сторонами адресу и удовлетворяющие определенным сторонами условиям.

Организация не вправе определять способы использования рабочих мест – оказывать услуги, сдавать в субаренду, а может использовать только для размещения сотрудников.

Сами по себе рабочие места приносят экономическую выгоду не Организации, а Исполнителю, поскольку он с их помощью оказывает услуги и получает доход в виде периодических платежей.

На основании изложенного, считаем, что рабочие места не подлежат учету в качестве предмета аренды, по сути, Организация приобретает услуги.

Следовательно, к рассматриваемому нами договору не применяются положения ФСБУ 25/2018.

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 10/99[3] расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

В силу пункта 4 ПБУ 10/99 расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

- расходы по обычным видам деятельности;

- прочие расходы.

Для целей настоящего Положения расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.

Согласно пункту 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Пунктом 16 ПБУ 10/99 установлено, что расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Согласно пункту 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

На основании изложенного, считаем, что в бухгалтерском учете приобретаемые Организацией услуги признаются в составе расходов по обычным видам деятельности на дату подписания акта оказанных услуг.

На основании пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Соответственно, в налоговом учете приобретаемые Организацией услуги признаются в составе расходов по обычным видам деятельности на дату подписания акта оказанных услуг.

Коллегия Налоговых Консультантов, 30 апреля 2025 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit