Об учете расходов в периоде отсутствия производства

Если конкретные объекты ОС и НМА используются исключительно для выпуска определенного вида продукции, то включение амортизации, начисленной за период, когда производство данного вида продукции не осуществлялось, в фактическую себестоимость будущей готовой продукции в бухгалтерском учете, по нашему мнению, приведет к завышению себестоимости и не будет являться экономически обоснованным.

По нашему мнению, для целей бухгалтерского учета затраты на амортизацию могут быть учтены либо в составе общехозяйственных расходов (счет 26) с последующим их списанием в дебет счета 90.2 «Продажи», либо в составе прочих расходов (счет 91.2). При этом такой порядок учета целесообразно зафиксировать в учетной политике.

Для целей налогового учета в периоде, когда ОС и НМА не используются для изготовления продукции, амортизация включается в состав внереализационных расходов.

Обоснование:

Бухгалтерский учет

В соответствии с пунктом 3 ФСБУ 5/2019[1] для целей бухгалтерского учета запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации, либо используемые в течение периода не более 12 месяцев.

Запасами, в частности, являются:

в) готовая продукция (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством), предназначенная для продажи в ходе обычной деятельности организации;

е) затраты, понесенные на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку, а также затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи (далее вместе - незавершенное производство). Организация может вести обособленный учет полуфабрикатов собственного производства в порядке, установленном для учета готовой продукции.

В силу пункта 9 ФСБУ 5/2019 запасы признаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, если иное не установлено настоящим Стандартом.

Согласно пункту 23 ФСБУ 5/2019 в фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции включаются затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг. К таким затратам относятся:

а) материальные затраты;

б) затраты на оплату труда;

в) отчисления на социальные нужды;

г) амортизация;

д) прочие затраты.

В соответствии с пунктом 24 ФСБУ 5/2019 в фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции включаются затраты, прямо относящиеся к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (прямые затраты), и затраты, которые не могут быть прямо отнесены к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (косвенные затраты).

Классификация затрат на прямые и косвенные определяется организацией самостоятельно.

Косвенные затраты распределяются между конкретными видами продукции, работ, услуг обоснованным способом, установленным организацией самостоятельно (пункт 25 ФСБУ 5/2019).

Пунктом 26 ФСБУ 5/2019 установлено, что в фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции не включаются:

а) затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией производственного процесса (сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины);

б) затраты, возникшие в связи со стихийными бедствиями, пожарами, авариями и другими чрезвычайными ситуациями;

в) обесценение других активов независимо от того, использовались ли эти активы в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг;

г) управленческие расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг;

д) расходы на хранение, за исключением случаев, когда хранение является частью технологии производства продукции (выполнения работ, оказания услуг);

е) расходы на рекламу и продвижение продукции;

ж) иные затраты, осуществление которых не является необходимым для осуществления производства продукции, выполнения работ, оказания услуг.

В соответствии с пунктом 41 ФСБУ 5/2019 запасы списываются:

а) одновременно с признанием выручки от их продажи;

б) при выбытии в случаях, отличных от продажи;

в) при возникновении обстоятельств, в связи с которыми организация не ожидает поступление экономических выгод в будущем от потребления (продажи, использования) запасов (некоммерческая организация не может использовать запасы в целях своей деятельности).

Из приведенных норм следует, что в бухгалтерском учете фактическая себестоимость готовой продукции и незавершенного производства (далее – НЗП) формируется исходя из величины прямых и косвенных затрат.

При этом прямые затраты – это затраты, которые могут быть непосредственно отнесены к производству конкретного вида продукции, а косвенные затраты – это затраты, связанные с производством продукции, но которые не могут быть прямо отнесены к конкретному виду продукции. Перечень прямых и косвенных расходов, а также экономически обоснованный способ распределения косвенных расходов между конкретными видами продукции устанавливаются Организацией самостоятельно и фиксируются в учетной политике.

Затраты, которые непосредственно не связаны с производством продукции, не включаются в фактическую себестоимость готовой продукции и НЗП.

Прямые и косвенные затраты, формирующие себестоимость НЗП и впоследствии готовой продукции, списываются на дату реализации данной готовой продукции или иного выбытия.

Как следует из вопроса, Организация занимается производственной деятельностью. При этом указанное производство осуществляется не равномерно, т.е. возникают периоды, в которых производство и выпуск готовой продукции не осуществлялся.

В указанный период времени у Организации имеются затраты в виде амортизации объектов основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА).

Отметим, что в силу норм ФСБУ 6/2020[2] (пункты 29-30) и ФСБУ 14/2022[3] (пункты 34-35) начисление амортизации ОС и НМА не приостанавливается (в том числе в случае простоя или временного неиспользования).

При этом нормами действующего законодательства по бухгалтерскому учету прямо не предусмотрен порядок учета затрат в виде амортизации в период временного неиспользования объектов ОС и НМА в производстве продукции.

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 10/99[4] расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

расходы по обычным видам деятельности;

прочие расходы.

Для целей настоящего Положения расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.

Согласно пункту 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Из приведенных норм следует, что Организация в зависимости от характера своей деятельности самостоятельно определяет перечень расходов, относящихся к обычным видам деятельности, а также перечень прочих расходов.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов[5] для учета расходов по обычным видам деятельности предусмотрены, в частности, счета 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы».

При этом по дебету счета 20 «Основное производство» отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака. Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются на счет 20 с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Расходы вспомогательных производств списываются на счет 20 с кредита счета 23 "Вспомогательные производства". Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, списываются на счет 20 со счетов 25 и 26.

По кредиту счета 20 отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и услуг. Эти суммы могут списываться со счета 20 в дебет счетов 43 "Готовая продукция", 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 90 "Продажи" и др.

Остаток по счету 20 на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

Для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом, предусмотрен счет 26 «Общехозяйственные расходы». В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы: административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

Расходы, учтенные на счете 26, списываются, в частности, в дебет счетов 20, 23 (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону).

Указанные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 "Продажи".

Прочие расходы отражаются на счете 91.2 «Прочие расходы».

В рассматриваемой ситуации у Организации, по сути, периодически возникают периоды простоя в части выпуска определенного вида продукции. В случае, если конкретные объекты ОС и НМА используются исключительно для выпуска данного вида продукции, то включение амортизации, начисленной за указанный период простоя, (период, когда производство данного вида продукции не осуществлялось) в фактическую себестоимость будущей готовой продукции, по нашему мнению, является экономически необоснованным и приводит к завышению себестоимости.

В таком случае затраты на амортизацию могут быть учтены либо в составе общехозяйственных расходов (счет 26) с последующим их списанием в дебет счета 90.2 «Продажи», либо в составе прочих расходов (счет 91.2). При этом такой порядок учета целесообразно зафиксировать в учетной политике.

Налоговый учет

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

1) прямые;

2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

При этом пунктом 2 статьи 318 НК РФ установлено, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей.

Из приведенных норм налогового учета следует, что в налоговом учете себестоимость НЗП и готовой продукции формируется исходя из величины прямых расходов, связанных с производством продукции. При этом перечень прямых расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике.

Из вопроса следует, что амортизация ОС и НМА, непосредственно связанных с производством продукции, учитывается Организацией в составе прямых расходов.

При этом, как было отмечено ранее, у Организации периодически возникают ситуации, когда данные объекты ОС и НМА временно не используются для производства готовой продукции.

Нормы НК РФ в части ОС (пункт 3 статьи 256 НК РФ) предусматривают прекращение начисления амортизации по ОС только в период консервации (на срок свыше 3-х месяцев) и реконструкции / модернизации (на срок свыше 12 месяцев), в части НМА – прекращение начисления амортизации не предусмотрено.

В Письме Минфина РФ от 24.04.2023 № 03-03-07/37230 сделан следующий вывод:

«Следует отметить, что из состава амортизируемого имущества в целях главы 25 Кодекса исключаются основные средства по основаниям, приведенным в пункте 3 статьи 256 Кодекса. При этом указанные положения не предусматривают требования о прекращении начисления амортизации в случае отсутствия дохода от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени».

В Письме Минфина РФ от 11.08.2023 № 03-03-06/1/75383 указано следующее:

«Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию установлен статьей 318 Кодекса.

В соответствии с положениями пунктов 1 и 2 статьи 318 Кодекса налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Затраты налогоплательщика, относимые к прямым расходам (заработная плата работников, амортизация оборудования, не переведенного на консервацию), которые он несет во время простоя, учитываются в составе внереализационных расходов на основании пункта 2 статьи 265 Кодекса.

Косвенные расходы, которые налогоплательщик продолжает нести во время простоя, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе соответствующих групп расходов в порядке, установленном главой 25 Кодекса.

Учитывая изложенное, расходы организации, независимо от того, за счет каких средств они произведены, за исключением полученных в рамках целевого финансирования и целевых поступлений, в рамках которых у налогоплательщика возникает обязанность по ведению раздельного учета доходов (расходов), могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Временное приостановление деятельности само по себе не свидетельствует о несоответствии расходов, осуществленных в период такого приостановления, признакам, установленным статьей 252 Кодекса».

Аналогичный вывод сделан в Письме Минфина РФ от 21.02.2018 № 03-07-07/11012.

Из совокупности приведенных норм и разъяснений, по нашему мнению, можно сделать вывод, что в периоде, когда ОС и НМА не используются для изготовления продукции, амортизация включается в налоговом учете в состав внереализационных расходов.

Коллегия Налоговых Консультантов, 27 августа 2024 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit