Об учете расходов на СИЗ

В соответствии со статьёй 221 ТК РФ на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам бесплатно выдаются прошедшие обязательную сертификацию или декларирование соответствия специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты, а также смывающие и (или) обезвреживающие средства в соответствии с типовыми нормами, которые устанавливаются в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Работодатель имеет право с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения.

В соответствии с пунктом 5 Приказа № 290н[1] предоставление работникам СИЗ, в том числе приобретенных работодателем во временное пользование по договору аренды, осуществляется в соответствии с типовыми нормами бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты (далее - типовые нормы), прошедших в установленном порядке сертификацию или декларирование соответствия, и на основании результатов проведения специальной оценки условий труда.

Согласно пункту 6 Приказа № 290н работодатель имеет право с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения.

Указанные нормы утверждаются локальными нормативными актами работодателя на основании результатов проведения специальной оценки условий труда и с учетом мнения соответствующего профсоюзного или иного уполномоченного работниками органа и могут быть включены в коллективный и (или) трудовой договор с указанием типовых норм, по сравнению с которыми улучшается обеспечение работников средствами индивидуальной защиты.

В соответствии с пунктом 14 Приказа № 290н при выдаче работникам СИЗ работодатель руководствуется типовыми нормами[2], соответствующими его виду деятельности.

При отсутствии профессий и должностей в соответствующих типовых нормах работодатель выдает работникам СИЗ, предусмотренные типовыми нормами для работников сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики, а при отсутствии профессий и должностей в этих типовых нормах - типовыми нормами для работников, профессии (должности) которых характерны для выполняемых работ.

Следовательно, Организация обязана осуществлять выдачу спецодежды сотрудникам, занятым на работах:

- с вредными и (или) опасными условиями труда;

- выполняемых в особых температурных условиях;

- связанных с загрязнением.

Перечень сотрудников, которым Организация обязана выдать СИЗ, определяется на основании результатов специальной оценки условий труда.

Выдача СИЗ осуществляется в соответствии с Типовыми нормами, при этом Организация имеет право устанавливать улучшенные (по сравнению с нормативными) нормы выдачи.

Однако, поскольку сотрудники Организации осуществляют периодические работы на производственной площадке заказчиков, то определить условия труда на основании специальной оценки не представляется возможным.

При этом в абзаце 2 пункта 18 Приказа Минздравсоцразвития России № 290н указано, что работники сторонних организаций при выполнении работ в производственных цехах и участках, где имеются вредные и (или) опасные производственные факторы, которые могут воздействовать на работников, должны быть обеспечены своим работодателем СИЗ в соответствии с типовыми нормами, предусмотренными для работников соответствующих профессий и должностей организации, в которую их направляют.

Таким образом, если сотрудник направляется на производственную площадку Заказчика, на которой имеются вредные и опасные производственные факторы, у Организации возникает обязанность по обеспечению таких сотрудников СИЗ (прошедшими обязательную сертификацию) в соответствии с Типовыми нормами (или по улучшенным нормам выдачи в соответствии с локальным нормативным актом).

Также обращаем Ваше внимание на разъяснения, данные в Письме Минтруда РФ от 20.09.16 № 15-2/ООГ-3388:

«При отсутствии профессий и должностей в соответствующих типовых нормах работодатель выдает работникам СИЗ, предусмотренные Типовыми нормами для работников сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики, а при отсутствии профессий и должностей в этих типовых нормах - Типовыми нормами для работников, профессии (должности) которых характерны для выполняемых работ.

В этой связи поясняем, что работникам, в том числе выполняющим отдельные периодические работы, СИЗ выдаются исключительно на основании Типовых норм вне зависимости от результатов проведения специальной оценки условий труда».

Обращаем Ваше внимание, что отсутствие у работника СИЗ может послужить причиной производственной травмы.

При этом в соответствии с частью 4 статьи 5.27.1 КоАП РФ необеспечение работников средствами индивидуальной защиты влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двадцати тысяч до тридцати тысяч рублей; на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - от двадцати тысяч до тридцати тысяч рублей; на юридических лиц - от ста тридцати тысяч до ста пятидесяти тысяч рублей.

Налог на прибыль

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходы учитываются для целей налогообложения при одновременном соблюдении следующих условий:

- расходы отсутствуют в перечне не принимаемых (статья 270 НК РФ);

- расходы экономически обоснованы, произведены для осуществления деятельности, направленной на получении дохода;

- расходы имеют надлежащее документальное подтверждение.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом.

Таким образом, к материальным расходам относятся затраты на приобретение средств индивидуальной защиты, предусмотренных нормами действующего законодательства.

Следовательно, поскольку обязанность по обеспечению работников, осуществляющих периодические работы на производственной площадке клиента, на которой имеются вредные или опасные производственные факторы прямо предусмотрена действующим законодательством, то, по нашему мнению, Организация вправе признать такие расходы для целей налогообложения.

При этом в Письме Минфина РФ от 19.08.16 № 03-03-06/1/48743 указано:

«Положениями статей 212 и 221 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) определено, что обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда возлагаются на работодателя. Работодатель обязан обеспечить, в частности, приобретение и выдачу за счет собственных средств прошедших обязательную сертификацию или декларирование соответствия специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также смывающих и (или) обезвреживающих средств в соответствии с типовыми нормами, которые устанавливаются в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

При этом согласно абзацу второму статьи 221 ТК РФ работодатель имеет право с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения.

На основании пункта 6 Межотраслевых правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных Приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 N 290н, указанные нормы утверждаются локальными нормативными актами работодателя на основании результатов проведения специальной оценки условий труда и с учетом мнения соответствующего профсоюзного или иного уполномоченного работниками органа и могут быть включены в коллективный и (или) трудовой договоры с указанием типовых норм, по сравнению с которыми улучшается обеспечение работников средствами индивидуальной защиты.

Таким образом, расходы работодателя на приобретение средств индивидуальной защиты могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе материальных расходов в пределах норм, предусмотренных законодательством, или по повышенным нормам, утвержденным локальными нормативными актами работодателя на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда, при выполнении требований статьи 252 НК РФ.»[3]

Таким образом, в своих Письмах Минфин РФ подчёркивает, что для целей налогообложения учитывается выдача СИЗ в соответствии результатами специальной оценки условий труда.[4] При этом следует учитывать, что в данных Письмах Минфин РФ оперирует общими нормами, которые не могут быть в полной мере применимы к рассматриваемой ситуации.

Следовательно, по нашему мнению, Организация вправе учесть расходы на выдачу СИЗ независимо от специальной оценки условий труда в пределах норм, указанных в Типовых нормах (или в пределах норм, установленных локальным нормативным актом).

Судебная практика о правомерности учёта для целей налогообложения СИЗ, выдаваемых сотрудникам сверх установленных законодательством нормативов, или при отсутствии специальной оценки условий труда в настоящее время отсутствует.

При этом существует судебное решение, в котором суд поддержал доводы налоговых органов, которые отказали налогоплательщику в учёте для целей налогообложения документально неподтверждённых расходов на выдачу СИЗ.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 04.06.08 № Ф08-2581/2008 по делу № А53-5313/2007-С5-23 указано:

«По эпизоду начисления обществу налога на прибыль суды обоснованно поддержали позицию налоговой инспекции, не принявшей затраты общества, превышающие фактически понесенные в связи с передачей в производство спецодежды и средств индивидуальной защиты.

Суды оценили представленные в дело доказательства с учетом требований подпункта 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 221 Трудового кодекса Российской Федерации, постановлений Минтруда России от 30.12.1997 N 69 "Об утверждении типовых норм бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики", от 18.12.1998 N 51 "Об утверждении правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты".

Суды правильно указали, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации затраты на приобретение спецодежды учитываются при налогообложении прибыли по мере ввода ее в эксплуатацию, спецодежда и средства индивидуальной защиты должны быть фактически переданы в производство.

Суды установили, что ведомости учета движения спецодежды не формировались, выдача работникам и сдача ими средств индивидуальной защиты в личные карточки работников не записывались, и сделали обоснованный вывод о недоказанности обществом факта введения в эксплуатацию средств индивидуальной защиты и спецодежды в указанных налоговой инспекцией объемах. Основания для переоценки указанного вывода у суда кассационной инстанции отсутствуют.

Суды сделали обоснованный вывод о том, что общество неправомерно завысило расходы на спецодежду и средства индивидуальной защиты, приобретенные в больших объемах, чем фактически передано в производство и выдаваемые в производство сверх утвержденных норм.»

По нашему мнению, отсутствие судебной практики может свидетельствовать о невысоком налоговом риске, или об отсутствии такового (в случае соблюдения требований пункта 1 статьи 252 НК РФ).

В целях снижения налогового риска, на наш взгляд, в локальном нормативном акте Организации целесообразно предусмотреть перечень должностей, которым полагается выдача СИЗ, с указанием Типовых норм, в соответствии с которыми осуществляется такая выдача. При этом Организация вправе предусмотреть улучшенные нормы выдачи, по сравнению с типовыми.

Также Организации необходимо обеспечить надлежащий учёт выдачи СИЗ в соответствии с требованиями действующего законодательства.[5]

Учёт СИЗ в составе расходов на рекламу

В соответствии с пунктом 4 статьи 264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях настоящей главы относятся:

расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании;

расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса.

При этом согласно пункту 1 статьи 3 Федерального закона от 13.03.06 № 38-ФЗ «О рекламе» реклама – информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Понятие неопределённого круга лиц было раскрыто в Письме ФАС РФ от 05.04.07 № АЦ/4624:[6]

«В соответствии со статьей 3 Федерального закона «О рекламе» под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

В данной норме под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о неком лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена.»

В рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, появление сотрудника Организации в спецодежде с логотипом компании на территории заказчика не может рассматриваться в качестве рекламного мероприятия, так как круг лиц заранее определён и ограничен сотрудниками заказчика. Кроме того информация на логотипе демонстрируется лицам, уже состоящим с Организацией в договорных отношениях.

Данное мнение подтверждается Письмом Минфина РФ от 24.08.05 № 03-03-04/2/51:

«Согласно ст. 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" реклама - распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Однако фирменную одежду, приобретенную для сотрудников банка, с изображением зарегистрированного товарного знака (логотипа) банка считать рекламой (рекламной продукцией) необоснованно, поскольку одежда не может распространять информацию о видах деятельности банка, его целях и задачах.

Кроме того, фирменная одежда предназначается для работников, обслуживающих клиентов банка, т.е. общающихся в процессе работы с достаточно ограниченным числом граждан.»

Налог на доходы физических лиц

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Пунктом 1 статьи 41 НК РФ установлено, что в соответствии с настоящим Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» настоящего Кодекса.

По общему правилу средства индивидуальной защиты являются собственностью работодателя и подлежат возврату по истечении сроков службы (срока выдачи).[7]

Следовательно, в случае если СИЗ не передаются сотруднику в собственность, то объекта налогообложения НДФЛ не возникает не зависимо от того, учитывается ли стоимость СИЗ для целей налогообложения.

Данное мнение подтверждается Письмом Минфина России от 16.09.16 № 03-03-06/1/54239:

«В соответствии со статьей 22 ТК РФ работодатель обязан обеспечивать работников средствами, необходимыми для исполнения ими трудовых обязанностей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.

Статья 41 Кодекса определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса.

В случае если специальная одежда и обувь выдаются сотрудникам организации только для осуществления производственной деятельности и не переходят в их собственность, стоимость указанных специальной одежды и обуви не может быть признана экономической выгодой (доходом) сотрудников и, соответственно, являться объектом обложения налогом на доходы физических лиц.»

Коллегия Налоговых Консультантов, 20 сентября 2019 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit