Об учете расходов на ПО

По нашему мнению, факт ежегодного приобретения ПО как раз свидетельствует о том, что ожидаемый срок использования ПО с обновлением составляет 12 месяцев.

Следовательно, приобретаемые права на ПО не соответствуют понятию НМА, а затраты на их приобретение учитываются в бухгалтерском учете единовременно в составе текущих расходов.

В налоговом учете неисключительные права на объекты интеллектуальной деятельности, приобретенные на основании лицензионного договора, в составе НМА не учитываются.

Поскольку ожидаемый срок использования ПО с обновлением составляет 12 месяцев, то затраты на его приобретение следует признавать в налоговом учете равномерно в течение 12 месяцев.

Обоснование:

Бухгалтерский учет

На основании пункта 4 ФСБУ 14/2022[1] для целей бухгалтерского учета объектом нематериальных активов считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:

а) не имеет материально-вещественной формы;

б) предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;

в) предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

г) способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана), на получение которых организация имеет право (в частности, в отношении такого актива у организации при его приобретении (создании) возникли исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив) и доступ иных лиц к которым организация способна ограничить;

д) может быть выделен (идентифицирован) из других активов или отделен от них.

Соответственно, актив, характеризующийся одновременно признаками, установленными пунктом 4 ФСБУ 14/2022, учитывается в бухгалтерском учете как нематериальный актив.

При этом в составе объектов НМА признаются как исключительное, так и неисключительное право на объекты интеллектуальной собственности.

Пунктом 31 ФСБУ 14/2022 установлено, что срок полезного использования объекта нематериальных активов определяется исходя из:

а) срока действия прав организации на результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации;

б) срока действия специального разрешения (лицензии) на осуществление отдельных видов деятельности;

в) ожидаемого периода использования объекта нематериальных активов с учетом нормативных, договорных и других ограничений использования, намерений руководства организации в отношении использования такого объекта;

г) ожидаемого морального устаревания, например, в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию, работы, услуги, производимые с использованием нематериального актива;

д) срока полезного использования иного актива, с которым объект нематериальных активов непосредственно связан (например, срока полезного использования материального носителя (вещи), в которой выражены результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации);

е) других факторов, влияющих на использование объекта нематериальных активов организацией.

В Рекомендациях Р-164/2024-КпР «Неисключительные права пользования результатами интеллектуальной деятельности» были даны следующие разъяснения:

«5. Для целей установления срока полезного использования актива срок прав лицензиата считается в целях бухгалтерского учета равным сроку действия договора, если по его условиям непродление договора на следующий срок лишает лицензиата возможности пользоваться далее результатами интеллектуальной деятельности. При этом предусмотренные договором опции на его пролонгацию учитываются лицензиатом только в том случае, если он вправе осуществить пролонгацию в одностороннем порядке без значительных затрат.

6. Для целей установления срока полезного использования актива срок прав лицензиата считается в целях бухгалтерского учета не ограниченным сроком действия договора, если по его условиям непродление договора на следующий срок не лишит лицензиата возможности пользоваться далее результатами интеллектуальной деятельности. Лишение лицензиата прав на обновление программного обеспечения или иных аналогичных результатов интеллектуальной деятельности при сохранении его прав на предыдущую (необновленную) версию не свидетельствует об ограничении срока прав лицензиата сроком договора. Вместе с тем отсутствие прав на новую версию может указывать на моральное устаревание существующего нематериального актива, которое приводит к необходимости пересмотра оставшегося срока полезного использования актива и (или) проверки его на обесценение.

7. Организация не может установить срок полезного использования нематериального актива в целях его амортизации большим, чем срок действия соответствующих прав лицензиата, определенный в соответствии с пунктами 5, 6 настоящей Рекомендации. Однако срок полезного использования нематериального актива может быть меньшим, чем срок действия соответствующих прав лицензиата, в силу других факторов, ограничивающих период получения организацией экономических выгод от актива. Исходя из этих факторов срок полезного использования нематериального актива определяется также в случае, когда срок действия соответствующих прав лицензиата не может быть определен из условий договора».

С учетом приведенных разъяснений можно сделать вывод о том, что при приобретении прав пользования ПО срок определяется исходя из срока действия договора, ожидаемого срока использования, других ограничений, связанных с использованием ПО. При этом отсутствие прав на новую версию не является ограничением срока действия приобретенных прав на ПО, но является основанием для пересмотра ранее установленного ПО.

По нашему мнению, факт ежегодного приобретения ПО как раз свидетельствует о том, что ожидаемый срок использования ПО с обновлением составляет 12 месяцев.

Нормами ФСБУ 14/2022 прямо не предусмотрен порядок бухгалтерского учета неисключительных прав со сроком использования 12 месяцев и менее.

В этом случае, на наш взгляд, следует применять общеустановленный порядок.

В соответствии с пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета № 34н[2] затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов.

Пунктом 16 ПБУ 10/99[3] установлено, что расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Согласно пункту 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Из приведенных норм следует, что объекты неисключительных прав, срок использования которых 12 месяцев и менее, независимо от их стоимости подлежат учету в составе расходов единовременно.

На основании изложенного, считаем, что в рассматриваемом нами случае приобретаемые ПО с обновлениями не соответствуют понятию НМА, поскольку срок их использования составляет ровно 12 месяцев, потому затраты на их приобретение учитываются в бухгалтерском учете единовременно в составе текущих расходов.

Налоговый учет

В силу пункта 3 статьи 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Таким образом, в налоговом учете в составе НМА могут учитываться объекты интеллектуальных прав только в том случае, если налогоплательщику принадлежат исключительные права на них.

Следовательно, неисключительные права на объекты интеллектуальной деятельности, приобретенные на основании лицензионного договора, в составе НМА не учитываются.

Согласно подпункту 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

На основании пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Из приведенных норм фискальными органами делается вывод о том, что расходы на приобретение прав на объекты интеллектуальной деятельности признаются в целях исчисления налога на прибыль равномерно в течение срока действия договора - Письма Минфина РФ от 20.12.2023 № 03-03-06/1/123430, от 23.08.2022 № 03-03-06/1/82167, от 18.06.2021 № 03-03-06/1/48218, от 14.05.2019 № 03-03-06/1/34302, от 05.05.2012 № 07-02-06/128, от 16.01.2012 № 03-03-06/1/15

В том случае, если условиями договора предусмотрено бессрочное использование объекта интеллектуальной деятельности, то Организация вправе самостоятельно установить срок исходя из ожидаемого срока использования - Письмо Минфина РФ от 15.02.2021 № 07-01-09/10106:

«…если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ или он является бессрочным, то, по мнению Департамента налоговой политики, произведенные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли».

Поскольку в рассматриваемом нами случае ожидаемый срок использования ПО с обновлением составляет 12 месяцев, то затраты на его приобретение следует признавать в налоговом учете равномерно в течение 12 месяцев.

Коллегия Налоговых Консультантов, 10 марта 2025 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit