Об учете операций по уступке будущих лизинговых платежей

Ответ

Наш авторский телеграм-канал https://t.me/knk_audit Бухучет, налоги, нововведения, прослеживаемость, иностранные компании, сложные случаи

В целях исчисления налога на прибыль вознаграждение за передаваемое право требование, полученное до перехода права на лизинговый платеж от лизингодателя к цессионарию, будет являться авансом.

На момент передачи права на лизинговый платеж у Организации будет возникать доход в части, приходящийся на лизинговый платеж, а в составе расходов будет учитываться сумма уступаемого лизингового платежа.

По нашему мнению, убыток, возникший при передаче лизингового платежа, будет признаваться в зависимости от того, наступил срок платежа по нему или нет к моменту передачи права.

Если срок оплаты будет совпадать с днем оказания услуги, то, на наш взгляд, Организация будет вправе признать убыток в полном объеме.

Нормированию будет подлежать убыток только в том случае, если срок оплаты лизингового платежа будет наступать после даты оказания услуги.

В целях исчисления НДС при реализации права денежного требования по уплате лизингового платежа с убытком налоговая база будет равна нулю.

При получении оплаты в счет реализуемого будущего требования у Организации не возникнет обязанности по исчислению НДС, поскольку налоговая база при получении аванса также будет определяться как разница между суммой полученного аванса и суммой реализуемых будущих лизинговых платежей, которая будет составлять отрицательную величину.

Для целей бухгалтерского учета в обосновании нами предложены два варианта отражения операций, связанных с уступкой прав на будущие лизинговые платежи.

Обоснование:

В соответствии с пунктом 1 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона.

Согласно пункту 1 статьи 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты.

Право требования по денежному обязательству может перейти к другому лицу в части, если иное не предусмотрено законом (пункт 2 статьи 384 ГК РФ).

Соответственно, в общем случае по договору уступки могут быть переданы существующие к моменту уступки прав требования или их часть.

Пунктом 1 статьи 388.1 ГК РФ установлено, что требование по обязательству, которое возникнет в будущем (будущее требование), в том числе требование по обязательству из договора, который будет заключен в будущем, должно быть определено в соглашении об уступке способом, позволяющим идентифицировать это требование на момент его возникновения или перехода к цессионарию.

Если иное не установлено законом, будущее требование переходит к цессионарию с момента его возникновения. Соглашением сторон может быть предусмотрено, что будущее требование переходит позднее (пункт 2 статьи 388.1 ГК РФ).

Таким образом, по договору уступки могут быть переданы требования, которые возникнут в будущем. В этом случае передача требования происходит к цессионарию с момента его возникновения. Договором уступки может быть предусмотрена передача такого требования позднее.

На основании изложенного, считаем, что Организация вправе уступить требования по лизинговым платежам, которые возникнут в будущем, при этом оставаясь стороной по договору лизинга и продолжая оказывать услуги по предоставлению во временное пользование предмета лизинга. В этом случае передача права требования по лизинговому платежу третьему лицу будет осуществляться в момент возникновения у Организации права требования на такой платеж, т.е. после оказания услуги в части, приходящейся на указанный лизинговый платеж.

С учетом изложенного, считаем, что передача прав на будущие лизинговые платежи будет осуществляться не одномоментно, а отдельно в момент возникновения права на конкретный лизинговый платеж.

Налоговый учет

На основании пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке:

2.1) при реализации имущественных прав (долей, паев), если иное не предусмотрено настоящим подпунктом, - на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, а также на величину вклада в виде денежных средств, уменьшенных на сумму денежных средств, указанных в подпункте 11.1 пункта 1 статьи 251 НК РФ, в имущество организаций, доли (паи) которых были приобретены, если иное не предусмотрено пунктом 10 статьи 309.1 или пунктом 2.2 статьи 277 НК РФ. Величина вклада в виде денежных средств в имущество организации, уменьшающая доходы от реализации долей (паев), рассчитывается пропорционально реализуемым долям (паям) в общей величине долей (паев), принадлежащих налогоплательщику.

При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 НК РФ.

Таким образом, при реализации имущественных прав сумма дохода может быть уменьшена на стоимость уступаемых прав. При этом в случае получения убытка сумма убытка признается с учетом положении статьи 279 НК РФ.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товаров (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Положения настоящего пункта и абзаца первого пункта 4 настоящей статьи также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству. Порядок учета убытка в соответствии с настоящим пунктом должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.

В силу пункта 2 статьи 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования на дату уступки права требования.

Из приведенных положений следует, что порядок учета убытка, полученный от уступки прав требования, зависит от того, уступаются права требования долга до наступления сроков платежа или после:

- если право требования долга перешло к цессионарию до наступления срока платежа, то убыток нормируется, т.е. признается в соответствии с положениями и пункта 1 статьи 279 НК РФ;

- если право требования долга перешло после наступления срока платежа, то убыток признается в полной сумме.

При этом речь идет об уступке прав денежного требования по уже реализованным товарам, работам, услугам.

Как было отмечено нами выше, передача права на будущий лизинговый платеж произойдет только на дату возникновения у лизингодателя права на него, т.е. после оказания услуги лизинга.

В связи с чем, считаем, что вознаграждение за передаваемое право требования, полученное до перехода права на лизинговый платеж от лизингодателя к цессионарию, будет являться авансом.

При этом на момент передачи права на лизинговый платеж у Организации будет возникать доход в части, приходящийся на лизинговый платеж, а в составе расходов будет учитываться сумма уступаемого лизингового платежа.

По нашему мнению, убыток, возникший при передаче лизингового платежа, будет признаваться в зависимости от того, наступил срок платежа по нему или нет к моменту передачи права.

Так, поскольку передача права на лизинговый платеж возможна после возникновения права на него, т.е. после оказания услуги, если срок оплаты будет совпадать с днем оказания услуги, то, на наш взгляд, Организация будет вправе признать убыток в полном объеме.

В том случае если срок оплаты наступит позднее, т.е. после перехода права на лизинговый плате, убыток будет подлежать нормированию в силу пункта 1 статьи 279 НК РФ.

Отметим, что в Письме Минфина РФ от 07.12.2011 № 03-03-06/1/809 был высказан иной подход:

«Вопрос: Между лизингодателем и лизингополучателем заключен договор лизинга сроком на 36 месяцев, согласно которому лизингополучатель приобрел IT-оборудование. В соответствии с графиком лизинговых платежей лизингополучатель ежемесячно, до 1-го числа каждого месяца срока лизинга, уплачивает авансовые лизинговые платежи.

Лизингодатель заключил с банком договор безрегрессного факторинга.

Согласно условиям договора факторинга лизингодатель уступил банку денежные требования, вытекающие из оказания услуг по договору лизинга, начиная с 17-го лизингового платежа.

В соответствии с договором факторинга денежные требования считаются уступленными банку в момент выплаты лизингодателю всей суммы финансирования. При этом соответствующее будущее денежное требование считается перешедшим к банку в момент, когда возникло само право на получение с лизингополучателя лизингового платежа за соответствующий месяц по графику лизинговых платежей. Дополнительного оформления уступки денежного требования в этом случае не требуется.

Поскольку на момент выплаты банком лизингодателю суммы финансирования срок платежа по 17 - 36 лизинговым платежам не наступил, то все уступаемые денежные требования являются будущими.

Банк выплатил лизингодателю всю сумму финансирования. Помимо предоставления финансирования, банк не оказывает лизингодателю услуги.

На сумму вознаграждения за услуги по предоставлению финансирования банк выставил счет-фактуру с НДС.

Лизингодатель выплатил банку вознаграждение в день выплаты банком лизингодателю всей суммы финансирования.

После заключения договора факторинга лизингодатель продолжает ежемесячно выставлять лизингополучателю счета-фактуры с НДС за оказываемые услуги лизинга.

Может ли лизингодатель в целях налога на прибыль в полном объеме учесть сумму вознаграждения банка, исчисленную в абсолютном выражении (не в процентах), в расходах равными долями в течение оставшегося срока договора лизинга? Если нет, то каким образом лизингодатель должен учесть указанную сумму вознаграждения в целях исчисления налога на прибыль?

Коллегия Налоговых Консультантов, номер ОДИН в реестре аудиторов ОЗО, оказывает весь комплекс аудиторских, консультационных и юридических услуг +7915-329-02-05, ab@knka.ru

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 824 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Положения указанного пункта также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.

Нормами гражданского законодательства Российской Федерации не предусмотрена обязанность клиента по выплате финансовому агенту вознаграждения при уступке ему права требования.

Вместе с тем, если договором финансирования под уступку денежного требования предусмотрено, кроме перечисления финансовым агентом суммы финансирования в счет оплаты денежного требования, вознаграждение финансового агента, указанное вознаграждение должно учитываться при определении цены уступки права требования.

В связи с этим, по мнению Департамента, вознаграждение финансового агента следует учитывать при определении предусмотренной п. 1 ст. 279 НК РФ разницы между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) (убытка от уступки прав требования).

При этом, если в соответствии с договором лизинга лизинговые платежи имеют различные сроки уплаты, предусмотренные графиком лизинговых платежей, расчет предельного размера убытка от реализации прав требования уплаты лизинговых платежей, учитываемых в целях налогообложения прибыли, следует производить в отношении каждого лизингового платежа в порядке, установленном п. 1 ст. 279 НК РФ».

Таким образом, Минфин РФ исходит из того, что убыток в любом случае нормируется, считая, что моментом передачи прав на будущие лизинговые платежи является момент выплаты лизингодателю суммы финансирования, на который срок уплаты лизингового платежа еще не возникнет.

По нашему мнению, выводы Минфина РФ не соответствуют положениям пункта 2 статьи 288.1 НК РФ.

В связи с чем, считаем, что нормированию будет подлежать убыток только в том случае, если срок оплаты лизингового платежа наступает после истечения месяца, в котором услуга была оказана.

НДС

В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 155 НК РФ налоговая база по НДС при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Соответственно, в случае реализации права денежного требования по уплате лизингового платежа с убытком налоговая база будет равна нулю.

Как было отмечено нами выше, денежные средства, поступившие в оплату уступки прав требования будущих платежей будут признаваться авансом до момента перехода прав на такие лизинговые платежи от лизингодателя к лизингополучателю.

На основании пункта 1 статьи 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав, в том числе цифрового права, включающего одновременно цифровой финансовый актив и утилитарное цифровое право, в случаях, предусмотренных абзацем вторым пункта 1 и пунктами 2 - 4 и 6 статьи 155 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как разница между суммой оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящей передачи имущественных прав, в том числе цифрового права, включающего одновременно цифровой финансовый актив и утилитарное цифровое право, и суммой расходов на приобретение указанного права (размера денежного требования, в том числе будущего требования), определяемой исходя из доли оплаты, частичной оплаты в стоимости, по которой передаются имущественные права, в том числе указанное цифровое право.

Поскольку будущие требования реализуются с убытком, считаем, что налоговая база, исчисленная с суммы полученного аванса, также будет равна нулю.

Следовательно, при получении оплаты в счет реализуемого будущего требования у Организации не возникнет обязанности по исчислению НДС.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете на дату заключения договора уступки прав требования будущих лизинговых платежей в учете Организации будет числится сумма чистой инвестиции в аренду, сформированная на основании денежных потоков, которые должны поступить в соответствии с предусмотренными договором графиками лизинговых платежей.

Порядок отражения операций, связанных с уступкой будущих лизинговых платежей, бухгалтерским законодательством не урегулирован.

По нашему мнению, в рассматриваемом нами случае возможны 2 варианта отражения операций.

Вариант 1:

В силу пункта 33 ФСБУ 25/2018[1] инвестиция в аренду оценивается в размере ее чистой стоимости.

Чистая стоимость инвестиции в аренду определяется путем дисконтирования ее валовой стоимости по процентной ставке, при использовании которой приведенная валовая стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат в связи с договором аренды.

Валовая стоимость инвестиции в аренду определяется как сумма номинальных величин причитающихся арендодателю будущих арендных платежей по договору аренды и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды.

При этом согласно пункту 6 ПБУ 1/2008 учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).

В случае заключения договора уступки прав требования будущих лизинговых платежей Организация сохранит обязательства по договору аренды, однако, причитающиеся к получению платежи изменятся – ею будут получены платежи от цессионария в других суммах и в другие сроки.

С учетом изложенного, можно сделать вывод о том, что Организации следует осуществить пересчет чистой инвестиции в аренду исходя из ожидаемых потоков от цессионария по ранее используемой ставке дисконтирования.

В этом случае изменения чистой инвестиции в аренду следует отразить в составе прочих доходов/прочих расходов.

На основании пункта 36 ФСБУ 25/2018 чистая стоимость инвестиции в аренду после даты предоставления предмета аренды увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей.

С учетом изложенного, далее в учете подлежит отражению в составе доходов сумма начисленных процентов. Сумма платежей, полученных от цессионария будет уменьшать сумму чистой инвестиции в аренду.

В том случае, если цессионарием по условиям договора уступки будет уплачен платеж единовременно, то указанный платеж, в зависимости от соотношения размеров имеющейся чистой инвестиции и суммы, уплачиваемой цессионарием за приобретаемые права, на наш взгляд, может:

- либо полностью зарыть чистую инвестицию в аренду, соответственно, сумму превышения платежа над чистой инвестиции в аренду следует отразить в составе прочих доходов,

- либо закрыть часть чистой инвестиции в аренду, соответственно, непокрытую часть чистой инвестиции в аренду следует списать в состав прочих расходов.

Поскольку Организация будет продолжать оказывать услугу лизинга, у нее сохранится обязанность по уплате НДС в бюджет.

С учетом изложенного, операции, связанные с уступкой прав требования будущих лизинговых платежей, могут быть отражены в учете следующим образом:

Дт	Кт	Наименование операции
76/ЧИЛ (91.2)	91.1 (76/ЧИЛ)	Отражено изменение суммы чистой инвестиции в аренду исходя из ожидаемых денежных потоков по договору уступки
51	76/ЧИЛ	Отражено поступление денежных средств от цессионария (по мере поступления денежных средств)
76/ЧИЛ	91.1	Начислены проценты на конец месяца (ежемесячно)
91.2	68/НДС	Начислен НДС в отношении лизингового платежа (ежемесячно)

При таком варианте отражения хозяйственных операций с момента полного погашения цессионарием своих обязательств перед Организацией по оплате приобретаемым им прав фактически между Организацией и лизингополучателем, а также между Организацией и Цессионарием правоотношения будут сохранены, а права и обязательства в учете будут отсутствовать. У Организации сохранится только обязанность по ежемесячному отражению в учете обязательств по уплате НДС с суммы лизингового платежа.

Указанный вариант, по нашему мнению, отражает реальную экономическую ситуацию с учетом положений ФСБУ 25/2018 и общих принципов приоритета содержания над формой, однако, он не отражает взаимоотношений сторон с точки зрения имеющихся прав и обязанностей.

В связи с чем, считаем, что Организация вправе применить иной вариант отражения хозяйственных операций в связи с уступкой прав на будущие лизинговые платежи.

Вариант 2:

Как было отмечено нами ранее, переход прав на будущие лизинговые платежи осуществляется только после возникновения права на них.

Соответственно, до момента перехода прав на лизинговые платежи Организация правомерно отражает в учете стоимость чистой инвестиции в аренду. С момента перехода права на лизинговый платеж к цессионарию у Организации в части переданного лизингового платежа права прекращаются, поэтому часть чистой инвестиции в аренду, относящаяся к уступаемому праву, подлежит списанию.

Согласно пункту 2 ПБУ 9/99[2] доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Из пункта 7 ПБУ 9/99 следует, что прочими доходами являются поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров.

Соответственно, стоимость уступаемых прав подлежит отражению в составе прочих доходов.

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 10/99[3] расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

В силу пункта 11 ПБУ 10/99 прочими расходами являются расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции.

Следовательно, часть чистой инвестиции в аренду, относящаяся к лизинговому платежу, права на который передаются цессионарию, подлежит списанию в состав прочих расходов.

Кроме того, как было отмечено нами выше, сума поступивших от цессионария денежных средств до момента передачи права на лизинговый платеж признается авансом.

С учетом изложенного, операции по уступки прав на будущие лизинговые платежи подлежат отражению в учете следующим образом:

Дт	Кт	Наименование операции
51	76/Уступка	Отражено поступление денежных средств от цессионария (по мере поступления денежных средств)
76/ЧИЛ	91.1	Начислены проценты на конец месяца (ежемесячно)
62	76/ЧИЛ	Начислен лизинговый платеж (ежемесячно)
62	68/НДС	Начислен НДС в отношении лизингового платежа (ежемесячно)
76/Уступка	91.1	Отражен доход от уступки прав на лизинговый платеж на конец месяца (ежемесячно)
91.2	62	Лизинговый платеж учтен в составе прочих расходов в связи с передачей прав на него

Такой порядок отражения в учете уступки прав будущих лизинговых платежей в большей степени соответствует имеющимся правам и обязательствам по договору лизинга и договору уступки, однако, вызывает сомнения правомерность отражения в учете суммы ЧИЛ исходя из арендных платежей, которые Организация фактически не получит. Для обоснования своей позиции Организация вправе исходить из того, что до момента перехода прав на лизинговый платеж к цессионарию права на платеж сохраняются у нее самой. Кроме того, денежные средства, поступившие от цессионария до момента перехода прав на лизинговый платеж, являются авансом, который должен быть возвращен цессионарию в случае нарушения своих обязательств перед ним.

Коллегия Налоговых Консультантов – номер ОДИН в реестре аудиторов ОЗО.  Сопровождаем выездные и камеральные налоговые проверки. Оказываем помощь в решении досудебных и арбитражных споров с налоговой, минимизируем ущерб от деятельности налоговых органов. ab@knka.ru  +7915-329-02-05

Коллегия Налоговых Консультантов, 25 марта 2025 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел