Об учете операций по сделкам СВОП

\

В соответствии с пунктом 5 Указаний Банка России «О видах производных финансовых инструментов» от 16.02.2015 № 3565-У (далее – Указание № 3565-У) своп-договором признается:

- договор (за исключением договора репо), предусматривающий обязанность одной стороны передать валюту, ценные бумаги или товар в собственность второй стороне и обязанность второй стороны принять и оплатить валюту, ценные бумаги или товар, а также обязанность второй стороны передать валюту, ценные бумаги или товар в собственность первой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора и обязанность первой стороны принять и оплатить валюту, ценные бумаги или товар. Данный договор должен иметь указание на то, что он является производным финансовым инструментом, или предусматривать обязанность стороны или сторон договора периодически и (или) единовременно уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цен (значений) базисного актива и (или) наступления обстоятельства, являющегося базисным активом, и (или) от фиксированных в договоре цен (значений) базисного актива. При этом определение обязанности каждой из сторон договора уплачивать денежные суммы осуществляется в соответствии с условиями договора на основании различных базисных активов или различных значений базисного актива (правил определения значений базисного актива) (абзац 3).

Своп-договор помимо условий, установленных абзацами вторым и четвертым настоящего пункта, может также предусматривать одно из следующих условий:

- обязанность сторон или стороны своп-договора передать, в том числе на периодической основе, другой стороне ценные бумаги, валюту или товар, являющиеся базисным активом, или иные ценные бумаги, или права (требования), в том числе путем заключения стороной (сторонами) своп-договора и (или) лицом (лицами), в интересах которого (которых) был заключен своп-договор, договора купли-продажи ценных бумаг, договора купли-продажи иностранной валюты, договора поставки товара, договора уступки прав (требований);

- обязанность сторон своп-договора заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом и составляющий базисный актив.

Своп-договор, предусматривающий обязанность, установленную абзацем третьим или шестым настоящего пункта, если иное не установлено условиями своп-договора, является поставочным договором. Иные своп-договоры являются расчетными договорами.

В рассматриваемом случае Организация планирует заключить своп gld_todtom, по условиям которого осуществляется покупка золота «сегодня» и продажа золота через определенный срок «завтра» по цене, зафиксированной в момент совершения сделки.

С учетом изложенного, по нашему мнению, своп gld_todtom является поставочным свопом, обращающимся на организованном рынке.

Налоговый учет

В соответствии с пунктом 2 статьи 301 НК РФ исполнением прав и обязанностей по операции с производными финансовыми инструментами является исполнение производного финансового инструмента либо путем поставки базисного актива, либо путем произведения окончательного взаиморасчета по производному финансовому инструменту, либо путем совершения участником срочной сделки операции, противоположной ранее совершенной операции с производным финансовым инструментом. Для операций с производными финансовыми инструментами, направленных на покупку базисного актива, операцией противоположной направленности признается операция, направленная на продажу базисного актива, а для операции, направленной на продажу базисного актива, - операция, направленная на покупку базисного актива. При этом налогообложение операций по поставке базисного актива осуществляется в порядке, предусмотренном статьями 301 – 305 НК РФ.

Налогоплательщик вправе с учетом требований настоящей статьи самостоятельно квалифицировать сделку, условия которой предусматривают поставку базисного актива, признавая ее операцией с производным финансовым инструментом либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с производными финансовыми инструментами должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Датой окончания операции с производным финансовым инструментом является дата исполнения прав и обязанностей по операции с производным финансовым инструментом.

Налогообложение сделок, квалифицированных как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, осуществляется в порядке, предусмотренном НК РФ для соответствующих базисных активов таких сделок.

Соответственно, Организация вправе самостоятельно квалифицировать сделки своп gld_todtom либо в качестве финансового инструмента, либо в качестве купли-продажи золота с отсрочкой платежа.

Порядок классификации данных сделок Организации следует закрепить в учетной политике для целей налогового учета.

В случае классификации свопов gld_todtom в качестве сделок по купле-продаже золота с отсрочкой платежа, отметим следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

В силу пункта 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, если иное не предусмотрено пунктом 2.2 статьи 277 НК РФ, а также на сумму расходов, указанных в абзаце втором пункта 2 статьи 254 НК РФ.

При этом на основании статьи 326 НК РФ требования (обязательства) по сделкам, квалифицированным как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, также не подлежат текущей переоценке в связи с изменением рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей базисного актива с учетом положений настоящей статьи.

Кроме того, в Письме Минфина РФ от 13.06.2023 № 03-03-06/1/54045 были даны следующие разъяснения:

«Согласно подпункту 7 пункта 4 статьи 271 НК РФ и подпункту 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой признания внереализационного дохода и расхода в виде положительной (отрицательной) переоценки стоимости драгоценных металлов и требований (обязательств), выраженных в драгоценных металлах, осуществляемой в порядке, установленном нормативными актами Центрального банка Российской Федерации, является последнее число текущего месяца. При совершении операций с драгоценными металлами (в том числе по обезличенным металлическим счетам) датой получения дохода или осуществления расхода является дата перехода права собственности на драгоценные металлы.

Вместе с тем вышеуказанные специальные нормы касаются признания доходов и расходов, возникающих от переоценки драгоценных металлов, установлены главой 25 НК РФ исключительно для банков, поскольку связаны с осуществлением банками соответствующих банковских операций (подпункт 19 пункта 2 статьи 290 и подпункт 18 пункта 2 статьи 291 НК РФ).

Для организаций, не являющихся банками, порядок переоценки драгоценных металлов, в том числе находящихся на обезличенных металлических счетах, для целей налогообложения прибыли организаций не установлен. Следовательно, дохода и расхода в виде положительной (отрицательной) переоценки стоимости драгоценных металлов и требований (обязательств), выраженных в драгоценных металлах, у таких налогоплательщиков не возникает».

Соответственно, если сделку своп GLD_TODTOM рассматривать в качестве сделки по покупке-продаже золота с отсрочкой исполнения, то в момент приобретения золота операции в налоговом учете не отражаются. На момент исполнения сделки своп при продаже золота в налоговом учете отражается доход от продажи золота по цене, согласованной сторонами, в полной сумме и расход, равный стоимости приобретения золота.

Пример 1 (сделка по купле-продаже драгоценных металлов с отсрочкой исполнения):

17.06.2024 Организацией заключена сделка своп gld_todtom на приобретение 1500 грамм золота 17.06.2024 по цене 10 250 000 и продажу этого же количества золота 18.06.2024 по цене 10 255 000 руб.

Соответственно, по своп сделке осуществлены следующие операции:

17.06.2024 покупка 1500 грамм золота по цене 10 250 000 руб.

18.06.2024 продажа 1500 грамм золота по цене 10 255 000 руб.

С учетом приведенных данных операция по сделке своп подлежит отражению в налоговом учете следующим образом:

17.06.2024

- в налоговом учете операция не отражается.

18.06.2024

- подлежит отражению доход от продажи золота на сумму 10 255 000 руб.;

- подлежит отражению расход, равный цене приобретения золота на сумму 10 250 000 руб.

В этом случае результат от операции составит:

+ 10 255 000 руб.

- 10 250 000 руб.

Прибыль 5 000 руб.

Далее рассмотрим порядок отражения свопов gld_todtom в случае классификации их в качестве финансового инструмента.

В силу подпункта 19 пункта 1 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы, полученные от операций с производными финансовыми инструментами, с учетом положений статей 301 - 305 НК РФ.

На основании подпункта 18 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы по операциям с производными финансовыми инструментами с учетом положений статей 301 – 305 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 302 НК РФ доходами налогоплательщика по операциям с производными финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:

1) сумма вариационной маржи, причитающейся к получению налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;

2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение отчетного (налогового) периода по операциям с производными финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с производными финансовыми инструментами, предусматривающим поставку базисного актива.

В силу пункта 2 статьи 302 НК РФ расходами налогоплательщика по производным финансовым инструментам, обращающимся на организованном рынке, понесенными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:

1) сумма вариационной маржи, подлежащая уплате налогоплательщиком в течение налогового (отчетного) периода;

2) иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с производными финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;

3) иные расходы, связанные с осуществлением операций с производными финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке.

Пунктами 1 и 7 статьи 304 НК РФ установлено, что доходы (расходы) по операциям с обращающимися производными финансовыми инструментами учитываются при определении налоговой базы по прибыли, облагаемой по ставке, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ, в отношении которой в соответствии с настоящей главой не предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Если иное не предусмотрено настоящей главой, полученные доходы и понесенные расходы по обязательствам (требованиям) из своп-контракта учитываются при определении соответствующей налоговой базы по операциям с производными финансовыми инструментами.

Согласно статье 326 НК РФ налогоплательщик по операциям с производными финансовыми инструментами определяет налоговую базу на основании данных регистров налогового учета.

Данные регистров налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов (расходов) по срочным сделкам, учитываемым для целей налогообложения.

Налогоплательщик на дату заключения сделки отражает в аналитическом учете сумму возникших требований (обязательств) к контрагентам, исходя из условий сделки и требований (обязательств) в отношении базисного актива (в том числе товаров, денежных средств, драгоценных металлов, ценных бумаг, процентных ставок).

Налоговая база определяется налогоплательщиком на дату исполнения срочной сделки с учетом положений настоящей главы.

По производным финансовым инструментам, предусматривающим куплю-продажу иностранной валюты, либо драгоценных металлов, либо ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, налогоплательщик на дату исполнения сделки определяет доходы (расходы) с учетом курсовых разниц, определенных как разница между закрепленным договором курсом иностранной валюты, по которому производится исполнение сделки, и установленным ЦБ РФ официальным курсом иностранной валюты к рублю РФ и официальных цен на драгоценные металлы на дату исполнения сделки.

Соответственно, при классификации свопов gld_todtom в качестве финансового инструмента, во внереализационных расходах подлежит отражению вся стоимость приобретаемого золота «сегодня», а во внереализационных доходах – вся стоимость реализуемого золота «завтра». Указанные расходы и доходы учитываются при определении основной налоговой базы по налогу на прибыль.

Как следует из положений статей 301 и 326 НК РФ, налоговая база определяется налогоплательщиком на дату исполнения срочной сделки, то есть на дату операции, противоположной ранее совершенной операции с производным финансовым инструментом. В рассматриваемом случае – это дата обратной реализации золота – «завтра».

Таким образом, и доходы, и расходы по сделке своп подлежат отражению на дату обратной реализации золота развернуто в полной сумме.

Пример 2 (финансовый инструмент):

17.06.2024 Организацией заключена сделка своп gld_todtom на приобретение 1500 грамм золота 17.06.2024 по цене 10 250 000 и продажу этого же количества золота 18.06.2024 по цене 10 255 000 руб.

Соответственно, по своп сделке осуществлены следующие операции:

17.06.2024 покупка 1500 грамм золота по цене 10 250 000 руб.

18.06.2024 продажа 1500 грамм золота по цене 10 255 000 руб.

В этом случае в налоговом учете на дату исполнения сделки 18.06.2024 подлежат отражению:

- расходы в размере 10 250 000 руб.;

- доходы в размере 10 225 000 руб.

В этом случае результат от операции составит:

+ 10 255 000 руб.

- 10 250 000 руб.

Прибыль 5 000 руб.

Таким образом, независимо от того, каким образом будет классифицирована сделка, как сделка по купле-продаже драгоценных металлов с отсрочкой исполнения, или как ФИСС, порядок отражения в налоговом учете будет одинаковым и заключается он в развернутом отражении доходов и расходов на момент исполнения второй части сделки.

Декларация по налогу на прибыль

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее – Декларация) и Порядок ее заполнения (далее – Порядок) утверждены Приказом ФНС РФ от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@.

При классификации свопов gld_todtom в качестве продажи имущества с отсрочкой исполнения, имеет место получение доходов и расходов от приобретения и продажи имущества.

При этом такие доходы и расходы отражаются составе доходов и расходов от реализации.

С учетом изложенного, в соответствии с Порядком доходы и расходы от продажи имущества отражаются:

- по строке 014 Приложения 1 к Листу 02;

- по строке 060 Приложения 2 к Листу 02.

При классификации сделок своп gld_todtom в качестве финансового инструмента, как было отмечено нами выше, стоимость приобретаемого золота «сегодня» подлежит отражению в составе внереализационных расходов, стоимость реализуемого золота «завтра» подлежит отражению в составе внереализационных доходов. Указанные расходы и доходы учитываются при определении основной налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с Порядком доходы и расходы по обращающимся ФИСС в общей налоговой базе в составе внереализационных доходов и расходов:

- по строке 100 Приложения 1 к Листу 02;

- по строке 200 Приложения 2 к Листу 02.

Бухгалтерский учет

Действующее законодательство не содержит конкретного порядка отражения финансовых инструментов срочных сделок в бухгалтерском учете.

По нашему мнению, руководствуясь пунктом 7.1 ПБУ 1/2008[1] Организация вправе самостоятельно установить в учетной политике порядок отражения финансовых инструментов срочных сделок, в частности, своп-контрактов.

В рассматриваемом нами случае заключен поставочный своп, предполагающий покупку драгоценных металлов «сегодня» и продажу драгоценных металлов «завтра» по заранее определенной цене.

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 19/02[2] для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Пунктом 3 ПБУ 19/02 установлено, что к финансовым вложениям организации не относятся:

драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Каких-либо особенностей для драгоценных металлов, хранящихся на обезличенных металлических счетах, законодательством не предусмотрено.

Следовательно, драгоценные металлы, хранящиеся на обезличенных металлических счетах, не признаются финансовыми вложениями.

По нашему мнению, учитывая характер операций, совершаемых с драгоценными металлами, Организация вправе осуществлять учет по аналогии с иностранной валютой, используя следующие счета:

76.Б/RUB – брокерский счет, номинированный в рублях;

76.Б/GLD – обезличенный металлический счет, на котором учитывается золото;

76 – используется для отражения расчетов по сделкам на брокерских счетах.

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99[3] прочими доходами являются, в частности, поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

Согласно пункту 11 ПБУ 10/99[4] прочими расходами являются, в частности, расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

С учетом изложенного при заключении поставочных сделок своп gld_todtom в учете подлежат отражению операции по приобретению драгоценных металлов и их последующей продаже, влекущие необходимость отражения доходов от продажи драгметаллов и расходов, связанных с их приобретением, в полной сумме:

На дату заключения сделки своп и приобретения золота:

Дт 76.Б/GLD Кт 76.Б/RUB – списаны рубли на приобретение золота по сделке своп;

На дату продажи золота:

Дт 76.Б/RUB Кт 91.1 – отражен доход от продажи золота по согласованной цене;

Дт 91.2 Кт 76.Б/GLD – отражен расход по стоимости приобретенного золота.

Отметим, что в силу пункта 18.2 ПБУ 9/99 и пункта 21.2 ПБУ 10/99 доходы и расходы могут отражаться свернуто в случае, если доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов), не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

*****************************************

Консультация размещена не полностью.

Полный текст консультации размещен в нашем телеграм-канале https://t.me/knk_audit. Для БЕСПЛАТНОГО получения полного текста также можно обратиться к Андрианову Александру Борисовичу по тел. +7495-775-59-32 доб.106,  +7915-329-02-05 или по эпочте ab@knka.ru

****************************************** 

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit