Об учете операций по договорам субаренды в соответствии с положениями ФСБУ 25/2018

Ответ

 

Коллегия Налоговых Консультантов оказывает  весь комплекс аудиторских, консультационных и юридических услуг +7915-329-02-05

 

 

 

В соответствии с пунктом 24 ФСБУ 25/2018[1] объекты учета аренды классифицируются арендодателем на дату, указанную в пункте 6 настоящего Стандарта, в качестве объектов учета операционной аренды или объектов учета неоперационной (финансовой) аренды. Данная классификация производится арендодателем по каждому договору аренды (промежуточным арендодателем - по каждому договору субаренды) с учетом требования приоритета содержания перед формой.

На основании пункта 25 ФСБУ 25/2018 установлено, что объекты учета аренды классифицируются арендодателем в качестве объектов учета неоперационной (финансовой) аренды, если к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды. Соблюдением указанного условия является любое из следующих обстоятельств:

а) условиями договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды;

б) арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права;

в) срок аренды сопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;

г) на дату заключения договора аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды;

д) возможность использовать предмет аренды без существенных изменений имеется только у арендатора;

е) арендатор имеет возможность продлить установленный договором аренды срок аренды с арендной платой значительно ниже рыночной;

ж) иное обстоятельство, свидетельствующее о переходе к арендатору экономических выгод и рисков, обусловленных правом собственности арендодателя на предмет аренды.

На основании пункта 26 ФСБУ 25/2018 объекты учета аренды классифицируются арендодателем в качестве объектов учета операционной аренды, если экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель. Соблюдением указанного условия является любое из следующих обстоятельств:

а) срок аренды существенно меньше и несопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;

б) предметом аренды являются имеющие неограниченный срок использования объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются;

в) на дату предоставления предмета аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей существенно меньше справедливой стоимости предмета аренды;

г) иное обстоятельство, свидетельствующее о том, что экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель.

Коллегия Налоговых Консультантов оказывает и юридические услуги, в т.ч. по  налоговым проверкам +7915-329-02-05

Пунктом 27 ФСБУ 25/2018 установлено, что объекты учета субаренды классифицируются арендатором (промежуточным арендодателем) исходя из соответствующих условий договора аренды. При этом если арендатор (промежуточный арендодатель) применяет пункт 14 настоящего Стандарта, то соответствующие объекты учета субаренды классифицируются как объекты учета операционной аренды.

Пунктом 14 ФСБУ 25/2018 установлено, что обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки.

Таким образом, если Организация (арендатор) по договору аренды признает обязательство по аренде, то по договору субаренды Организация (промежуточный арендодатель) объекты учета субаренды классифицируются как объекты учета операционной аренды.

 

В соответствии с пунктом 10 ФСБУ 25/2018 арендатор признает предмет аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде, если иное не установлено настоящим Стандартом. Организация должна применять единую учетную политику в отношении права пользования активом и в отношении схожих по характеру использования активов (незавершенных капитальных вложений, основных средств и других), с учетом особенностей, установленных настоящим Стандартом.

В силу пункта 11 ФСБУ 25/2018 при выполнении условий, установленных пунктом 12 настоящего Стандарта, арендатор может не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом и не признавать обязательство по аренде в любом из следующих случаев:

а) срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды;

б) рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб. и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов;

в) арендатор относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (далее - упрощенные способы учета).

Пунктом 12 ФСБУ 25/2018 установлено, что применение арендатором пункта 11 настоящего Стандарта допускается при одновременном выполнении следующих условий:

а) договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору и отсутствует возможность выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;

б) предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.

Таким образом, в случае если арендатор предполагает предоставить предмет аренды в субаренду, то он не вправе применять упрощенный способ учета договоров аренды и признает предмет аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде.

 

Обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки (пункт 14 ФСБУ 25/2018).

Согласно пункту 13 ФСБУ 25/2018 право пользования активом признается по фактической стоимости. Фактическая стоимость права пользования активом включает:

а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде;

б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты;

в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.

Стоимость права пользования активом погашается посредством амортизации, за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются. Срок полезного использования права пользования активом не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды (пункт 17 ФСБУ 25/2018).

Величина обязательства по аренде после признания увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей (пункт 18 ФСБУ 25/2018).

 

Следовательно, по договору аренды Организации следует отразить ППО и обязательства по аренде.

 

Как было отмечено нами выше, в силу положений пункта 27 ФСБУ 25/2018 поскольку по договору аренды Организация отражает в учете обязательства по аренде, то договор субаренды квалифицируется в качестве операционной аренды.

Объекты учета операционной аренды учитываются арендодателем в соответствии с пунктами 41 - 42 настоящего Стандарта (пункт 29 ФСБУ 25/2018).

В случае классификации объектов учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды арендодатель не изменяет прежний принятый порядок учета актива в связи с его передачей в аренду, за исключением изменения оценочных значений (пункт 41 ФСБУ 25/2018).

Доходы по операционной аренде признаются равномерно или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды (пункт 42 ФСБУ 25/2018).

 

Из приведенных положений следует, что промежуточный арендодатель отражает в учете доходы от операционной аренды при сдаче в субаренду предмета аренды равномерно.

Таким образом, операции по договору аренды и договору субаренды подлежат отражению в учете Организации следующим образом:

Дт 08 «Затраты по формированию фактической стоимости ППА[2]» Кт 76 «Обязательство по аренде» - признан предмет аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве ППА с одновременным признанием обязательства по аренде по приведенной стоимости;

Дт 08 «Затраты по формированию фактической стоимости ППА» Кт 60, 76 – иные затраты, формирующие фактическую стоимость ППА согласно пункту 13 ФСБУ 25/2018;

Дт 01 «ППА» Кт 08 «Затраты по формированию фактической стоимости ППА» - принят к учету ППА;

Дт 01 «ППА в субаренде» Кт 01 «ППА» - передан в субаренду предмет аренды;

Дт 20, 25, 44, 26, 91.2 Кт 02 «Амортизация ППА» - начислена амортизация по ППА;

Дт 91.2 «Проценты» Кт 76 «Обязательство по аренде» - увеличение обязательства по аренде на величину начисленных процентов;

Дт 76 «Обязательство по аренде» Кт 51 – оплата арендных платежей;

Дт 62.01 «Расчеты с субарендатором»  Кт 90, 91 «Доходы от субаренды» - равномерное признание доходов от субаренды;

Дт 51 Кт 62.01 «Расчеты с субарендатором» - оплата субарендатором арендных платежей.

Коллегия Налоговых Консультантов, 21 декабря 2021 года

 

Оказываем помощь в предоставлении услуги экспресс-аудита, и оперативном получении  аудиторского заключения. +7906-045-85-75

 

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел