Об учете неотделимых улучшений в арендованное имущество и порядке уплаты налога на имущество
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Наша организация планирует произвести неотделимые улучшения в арендуемое недвижимое имущество с разрешения арендодателя (стоимость улучшений арендодателем не возмещается). Договор аренды является бессрочным. По адресу арендованного имущества у нашей организации зарегистрировано обособленное подразделение. Это будет система пожаротушения в арендуемом помещении склада.
Налог на имущество по данному объекту в 2018 году арендодатель платит по остаточной стоимости (объекта с данным кадастровым номером нет в списке объектов, по которым в 2018 году налог уплачивается, исходя из кадастровой стоимости). Предполагаем, что в 2019 году налог на имущество по данному объекту также будет платиться, исходя из остаточной стоимости.
Должна ли наша организация в следующем году рассчитывать и уплачивать налог на имущество по указанному неотделимому улучшению, исходя из его остаточной стоимости?
Срок полезного использования на данное неотделимое улучшение в бухгалтерском учете мы устанавливаем самостоятельно, не привязываясь к сроку службы самого арендуемого помещения, а в налоговом учете – на основании классификации ОС, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1?
Нормами пунктов 1 и 2 статьи 623 ГК РФ установлено, что произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.
В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
В рассматриваемой ситуации Организация планирует произвести с согласия арендодателя неотделимые улучшения в арендуемое недвижимое имущество, т.е. не отделимые без вреда для недвижимого имущества улучшения.
Вопрос. Срок полезного использования на данное неотделимое улучшение в бухгалтерском учете мы устанавливаем самостоятельно, не привязываясь к сроку службы самого арендуемого помещения, а в налоговом учете – на основании классификации ОС, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1?
Бухгалтерский учет
В соответствии с пунктом 5 ПБУ 6/01[1] в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.
Таким образом, капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в арендованный объект являются самостоятельным объектом основных средств.
При этом пунктом 4 ПБУ 6/01 установлено, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Следовательно, неотделимые улучшения в арендованное имущество учитываются в составе основных средств в том случае, если предполагается использование таких объектов в течение срока свыше 12 месяцев.
В соответствии с пунктом 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:
- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
На основании пункта 4 ПБУ 6/01 сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации.
В силу изложенных норм, Организация при принятии к учету неотделимых улучшений как объекта основных средств, определяет срок полезного использования с учетом ограничений, установленных пунктом 20 ПБУ 6/01, именно для неотделимых улучшений. При этом, учитывая, что срок полезного использования это период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации, то в общем случае срок полезного использования неотделимого улучшения ограничен сроком договора аренды.
Если же срок договора аренды не определен, то, по нашему мнению, срок полезного использования неотделимого улучшения возможно установить исходя из других ограничений установленных пунктом 20 ПБУ 6/01, в том числе, исходя из срока полезного использования определенного Классификацией[2] для конкретного объекта неотделимых улучшений и в случае если такой срок не превышает ожидаемый срок договора аренды.
Налоговый учет
В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.
Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абзаце первом пункта 1 статьи 256 НК РФ, амортизируются в следующем порядке:
- капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном настоящей главой;
- капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.
Из приведенных норм следует, что для того, чтобы неотделимые улучшения в арендованном имуществе амортизировались арендатором, необходимо единовременное выполнение двух условий:
- неотделимые улучшения осуществлены с согласия арендодателя;
- стоимость неотделимых улучшений не компенсируется арендодателем.
При этом срок полезного использования для капитальных вложений в арендованный объект недвижимости определяется в соответствии с Классификацией.
Следовательно, в данном случае срок полезного использования капитальных вложений в арендованный объект недвижимости определяется исходя из срока установленного Классификацией для объекта «система пожаротушения».
Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина РФ от 07.12.12 № 03-03-06/1/638, в котором также отмечено, что в случае если срок полезного использования для капитальных вложений в арендуемый объект не установлен Классификацией, налогоплательщик вправе самостоятельно установить срок полезного использования по таким объектам исходя из технических условий или рекомендаций изготовителей на основании пункта 6 статьи 258 НК РФ:
«…В соответствии с п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
Пунктом 20 ст. 2 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" внесены изменения в абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ, вступившие в силу с 1 января 2010 г., согласно которым капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
Учитывая изложенное, в отношении капитальных вложений в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных начиная с 1 января 2010 г., налогоплательщик вправе устанавливать самостоятельный срок полезного использования, отличный от принятого для арендованных объектов основных средств, но установленный Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
При этом в случае, если Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации, для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, следует учитывать положение п. 6 ст. 258 НК РФ, согласно которому для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.».
Вопрос. Должна ли наша организация в следующем году рассчитывать и уплачивать налог на имущество по указанному неотделимому улучшению, исходя из его остаточной стоимости?
С 1 января 2019 года в главу 30 НК РФ Законом № 302-ФЗ[3] внесены изменения в соответствии с которыми с 1 января 2019 года движимое имущество исключено из объекта налогообложения налогом на имущество.
Так, на основании пункта 1 статьи 374 НК РФ в редакции с 01.01.2019 объектами налогообложения для российских организаций признается недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 настоящего Кодекса.
Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено настоящей статьей (пункт 1 статьи 375 НК РФ).
При определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В случае, если остаточная стоимость имущества включает в себя денежную оценку предстоящих в будущем затрат, связанных с данным имуществом, остаточная стоимость указанного имущества для целей настоящей главы определяется без учета таких затрат (пункт 3 статьи 375 НК РФ).
Таким образом, в случае если в отношении объекта недвижимого имущества налоговая база не определяется как кадастровая стоимость, то она определяется исходя из его остаточной стоимости.
Понятие «недвижимое имущество» действующим законодательством о налогах и сборах не определено.
В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Пунктом 1 статьи 130 ГК РФ определено, что к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.
В Письме ФНС РФ от 01.10.18 № БС-4-21/19038@ «О критериях разграничения видов имущества (движимое или недвижимое) в целях применения главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации» даны следующие разъяснения:
«…Федеральная налоговая служба во исполнение пункта 9 протокола совещания у заместителя Председателя Правительства Российской Федерации Д.Н. Козака от 19.09.2018 N ДК-П9-166пр, а также в связи с запросами о критериях разграничения видов имущества (движимое или недвижимое) в целях применения норм главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), в том числе о предоставлении налоговой льготы в отношении движимого имущества, предусмотренной пунктом 25 статьи 381 Налогового кодекса, и об исключении с 01.01.2019 движимого имущества из объектов налогообложения (пункт 1 статьи 374 Налогового кодекса с изменениями, внесенными Федеральным законом от 03.08.2018 N 302-ФЗ), сообщает.
Глава 30 Налогового кодекса не содержит определения понятия "движимое" и "недвижимое имущество". С учетом статьи 11 Налогового кодекса в таком случае необходимо использовать определения, содержащиеся в иных отраслях законодательства.
Согласно пункту 2 статьи 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс), вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом.
В свою очередь, исходя из пункта 1 статьи 130 Гражданского кодекса к недвижимым вещам относятся земельные участки и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. К недвижимым вещам также относятся помещения и машино-места.
Федеральным законом к недвижимым вещам может быть отнесено иное имущество. В частности, согласно статье 15 Жилищного кодекса Российской Федерации, к недвижимости относятся все виды жилых помещений (жилой, в том числе многоквартирный, дом и его часть, квартира и ее часть, комната). В соответствии с Федеральным законом от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости" к объектам, регистрируемым в Едином государственном реестре недвижимости (далее - ЕГРН), относятся жилые строения (пункт 9 части 5 статьи 8). В приложении к Федеральному закону от 10.01.2003 N 19-ФЗ "О выборах Президента Российской Федерации" к недвижимости отнесены дачи и гаражи.
Поскольку иное не предусмотрено нормативными правовыми актами, при определении понятий "здание", "сооружение", "помещение" предлагаем учитывать соответствующие нормы Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений"; при определении "объекта незавершенного строительства" - разъяснения в пункте 38 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".
В соответствии со статьей 131 Гражданского кодекса и Федеральным законом "О государственной регистрации недвижимости" вещные права на объекты недвижимости подлежат государственной регистрации в ЕГРН.
Вместе с тем, целесообразно учитывать выводы, содержащиеся в определении Верховного Суда Российской Федерации от 07.04.2016 по делу N 310-ЭС15-16638. Суд отметил, что вещь является недвижимой либо в силу своих природных свойств (абзац первый пункта 1 статьи 130 Гражданского кодекса), либо в силу прямого указания федерального закона, что такой объект подчинен режиму недвижимых вещей (абзац второй пункта 1 статьи 130 Гражданского кодекса). По смыслу статьи 131 Гражданского кодекса закон в целях обеспечения стабильности гражданского оборота устанавливает необходимость государственной регистрации вещных прав на недвижимость. При этом, по общему правилу, государственная регистрация права на вещь не является обязательным условием для признания ее объектом недвижимости. Данный вывод содержится также в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 30.09.2015 N 303-ЭС15-5520.
Таким образом, предусмотренные Гражданским кодексом основания для определения вида объектов имущества устанавливаются в каждом случае в соответствии с вышеперечисленными правовыми нормами об условиях (критериях) для признания вещи движимым или недвижимым имуществом.
Для выявления оснований отнесения объекта имущества к недвижимости целесообразно исследовать: наличие записи об объекте в ЕГРН; при отсутствии сведений в ЕГРН - наличие оснований, подтверждающих прочную связь объекта с землей и невозможность перемещения объекта без несоразмерного ущерба его назначению, например, для объектов капитального строительства - наличие документов технического учета или технической инвентаризации, разрешений на строительство и (или) на ввод объекта в эксплуатацию (при их необходимости), проектной документации, заключения экспертизы или иных документов, в которых содержатся сведения о соответствующих характеристиках объектов, и т.п.
Обращаем внимание на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24.09.2013 N 1160/13 по делу N А76-1598/2012, в котором указано, что по смыслу гражданского законодательства право собственности (право хозяйственного ведения и оперативного управления) может быть зарегистрировано лишь в отношении тех вещей, которые, обладая признаками недвижимости, способны выступать в гражданском обороте в качестве отдельных объектов гражданских прав.
Учитывая изложенное, при отсутствии записей об объекте имущества в ЕГРН основания для применения норм главы 30 НК РФ, зависящих от вида объекта имущества (движимое или недвижимое), определяются исходя из вышеперечисленных нормативных правовых актов и сложившейся судебной практики…».
Из изложенных разъяснений следует, что ФНС РФ при определении понятия здания предлагает учитывать нормы Закона № 384-ФЗ.[4]
Согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 2 Закона № 384-ФЗ здание - результат строительства, представляющий собой объемную строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, включающую в себя помещения, сети инженерно-технического обеспечения и системы инженерно-технического обеспечения и предназначенную для проживания и (или) деятельности людей, размещения производства, хранения продукции или содержания животных.
На основании подпункта 21 пункта 2 статьи 2 Закона № 384-ФЗ система инженерно-технического обеспечения - одна из систем здания или сооружения, предназначенная для выполнения функций водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы) или функций обеспечения безопасности (подпункт 21 пункта 2 статьи 2 Закона № 384-ФЗ).
Характеристики безопасности здания или сооружения - количественные и качественные показатели свойств строительных конструкций, основания, материалов, элементов сетей инженерно-технического обеспечения и систем инженерно-технического обеспечения, посредством соблюдения которых обеспечивается соответствие здания или сооружения требованиям безопасности (подпункт 28 пункта 2 статьи 2 Закона № 384-ФЗ).
Также, согласно пункту 3.8. ГОСТ Р 53195.1-2008[5] инженерная система (здания или сооружения): одна из систем здания или сооружения, предназначенная для жизнеобеспечения (например, система водоснабжения, система канализации, система теплоснабжения, система электроснабжения, система электроосвещения, система вентиляции и др.), выполнения процессов (система технологического оборудования - на объектах производственного назначения), поддержания комфорта (система кондиционирования воздуха, система вертикального транспорта, система тепловоздушных завес и т.п.), энерго- и ресурсосбережения (система учета потребления энергоресурсов, система учета водопотребления, система тепловых насосов, система управления светом и др.) обеспечения безопасности (система пожарной сигнализации, охранной сигнализации, система пожаротушения, дымоудаления, тревожного оповещения, контроля и управления доступом и др.).
С учетом изложенного, система пожаротушения относится к инженерной системе здания которая является неотъемлемой частью здания (недвижимого имущества) и как следствие, по нашему мнению, подлежит налогообложению налогом на имущество с 01 января 2019 года, в составе недвижимого имущества.
Соответствующие выводы можно сделать также из разъяснений Минфина изложенным в Письме от 04.10.2013г. № 03-05-05-01/41301:
«…Одновременно сообщаем, что в соответствии с п. 1 ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378, 378.1 Кодекса.
На основании пп. 8 п. 4 ст. 374 Кодекса не признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций движимое имущество, принятое на учет с 1 января 2013 г. в качестве основных средств.
Понятия движимого и недвижимого имущества определены ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства и иное имущество. Вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом.
При определении состава недвижимого имущества необходимо учитывать нормы Общероссийского классификатора основных фондов (ОКОФ), утвержденного Постановлением Комитета Российской Федерации по стандартизации, метрологии и сертификации от 26.12.1994 N 359, а также Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" (далее - Закон N 384-ФЗ), согласно которым здание и сооружение - это результат строительства, представляющий собой объемную (плоскостную или линейную) строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, системы инженерно-технического обеспечения и иные объекты (п. 2 ст. 2 Закона N 384-ФЗ).
При этом под системой инженерно-технического обеспечения понимается одна из систем здания или сооружения, предназначенная для выполнения функций водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы) или функций обеспечения безопасности (пп. 21 п. 2 ст. 2 Закона N 384-ФЗ).
Поэтому под объектом недвижимого имущества необходимо понимать единый конструктивный объект капитального строительства как совокупность указанных в п. 2 ст. 2 Закона N 384-ФЗ объектов, функционально связанных со зданием (сооружением) так, что их перемещение без причинения несоразмерного ущерба назначению объекта недвижимого имущества невозможно.
Не включаются в состав объекта недвижимого имущества учитываемые как отдельные инвентарные объекты движимого имущества (основные средства), которые могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба его назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества (здания, сооружения).
С учетом изложенного не входящие в состав единого конструктивного объекта капитального строительства (здания) инвентарные объекты движимого имущества (кондиционеры, пожарная и охранная сигнализация и другое движимое имущество), поставленные на баланс в состав основных средств с 1 января 2013 г., не являются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций в соответствии с пп. 8 п. 4 ст. 374 Кодекса…».
В письме Минфина РФ от 11.04.13 № 03-05-05-01/11960 изложено:
«…С учетом изложенного не входящие в состав единого конструктивного объекта капитального строительства (здания) инвентарные объекты движимого имущества, поставленные на баланс в состав основных средств с 1 января
Из изложенных разъяснений следует также что, система пожаротушения включается в состав недвижимого имущества для целей налогообложения, если ее демонтаж причинит соразмерный ущерб зданию, в частности если демонтаж приведет к нарушениям требования пожарной безопасности.
Следовательно, если система пожаротушения является неотделимым улучшением в арендованный объект недвижимости, то, по нашему мнению, такое имущество является объектом налогообложения налогом на имущество.
Коллегия Налоговых Консультантов, 25 декабря 2018 года
[1] Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.01 № 26н.
[2] Постановление Правительства РФ от 01.01.02 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»
[3] Федеральный закон от 03.08.18 № 302-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации»
[4] Федеральный закон от 30.12.09 № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений».
[5] «ГОСТ Р 53195.1-2008. Национальный стандарт Российской Федерации. Безопасность функциональная связанных с безопасностью зданий и сооружений систем. Часть 1. Основные положения"
(утв. и введен в действие Приказом Ростехрегулирования от 18.12.2008 N 653-ст)
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Назад в раздел