Об учете компенсация сотрудникам стоимости тестирования на наличие коронавирусной инфекции

Налог на прибыль

 В соответствии с подпунктом б) пункта 6 статьи 4.1 Федерального закона «О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера» от 21.12.94 № 68-ФЗ (далее – Закон № 68-ФЗ) органы управления и силы единой государственной системы предупреждения и ликвидации чрезвычайных ситуаций функционируют в режиме повышенной готовности - при угрозе возникновения чрезвычайной ситуации.

Пунктом 1 статьи 11 Закона № 68-ФЗ установлено, что органы государственной власти субъектов Российской Федерации:

м) принимают решения об отнесении возникших чрезвычайных ситуаций к чрезвычайным ситуациям регионального или межмуниципального характера, вводят режим повышенной готовности или чрезвычайной ситуации для соответствующих органов управления и сил единой государственной системы предупреждения и ликвидации чрезвычайных ситуаций;

у) устанавливают обязательные для исполнения гражданами и организациями правила поведения при введении режима повышенной готовности или чрезвычайной ситуации в соответствии с подпунктом "м" настоящего пункта;

Таким образом, органы государственной власти субъектов РФ вправе принимать нормативные правовые акты в области защиты населения и территорий от чрезвычайных ситуаций межмуниципального и регионального характера и обязательные для исполнения гражданами и организациями правила поведения при введении режима повышенной готовности[1].

Так, Указом Мэра Москвы от 05.03.20 № 12-УМ (далее – Указ № 12-УМ) в связи с угрозой распространения в городе Москве новой коронавирусной инфекции (2019-nCoV), в соответствии с подпунктом "б" пункта 6 статьи 4.1 Закона № 68-ФЗ:

Введен на территории города Москвы режим повышенной готовности (пункт 1).

Утверждены Требования к организации деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, при осуществлении которой не принято (отменено) решение о приостановлении посещения гражданами территорий, зданий, строений, сооружений (помещений в них), где осуществляется деятельность таких организаций и индивидуальных предпринимателей, подлежащие применению с 12 мая 2020 г., согласно приложению 6 к настоящему указу (пункт 5).

Приложением 6 к указу Мэра Москвы от 05.03.20 № 12-УМ утверждены следующие Требования:

1. С 12 мая 2020 г. работники обязаны соблюдать следующие требования:

1.5. Участвовать в медицинских обследованиях, организовываемых работодателем в соответствии с настоящим указом.

2. С 12 мая 2020 г. работодатели обязаны соблюдать следующие требования:

2.4. Обеспечить в период с 12 мая 2020 г. по 31 мая 2020 г. проведение исследований на предмет наличия новой коронавирусной инфекции (2019-nCoV) в организациях, допущенных к проведению таких исследований в соответствии с законодательством Российской Федерации, в отношении не менее 10 процентов работников.

2.5. Обеспечить в период с 1 июня 2020 г. в течение каждых 15 календарных дней проведение указанных в пункте 2.4 настоящих требований исследований в отношении не менее 10 процентов работников.

2.6. Обеспечить взятие крови у работников для проведения лабораторного исследования методом иммуноферментного анализа (ИФА) на наличие новой коронавирусной инфекции (2019-nCoV) и иммунитета к ней в порядке и сроки, установленные Департаментом здравоохранения города Москвы.

За не обеспечение Организацией вышеуказанных требований предусмотрены меры ответственности (пункт 4 Приложения № 6 к Указу Мэра Москвы № 12-УМ).

Пунктом 2.2 Указа Мэра Москвы от 08.06.20 № 68-УМ «Об этапах снятия ограничений, установленных в связи с введением режима повышенной готовности» были продлены требования о проведении исследований на предмет наличия новой коронавирусной инфекции у работников.

Таким образом, в силу Указа № 12-УМ на территории города Москвы для работодателей предусмотрена обязанность обеспечить проведение тестирования на наличие коронавирусной инфекции, а для работников предусмотрена обязанность участвовать в соответствующих обследованиях.

Отметим, что положения Указа № 12-УМ обязывают работодателя обеспечить проведение исследование на наличие короновирусной инфекции в отношении не менее, чем 10% работников. Таким образом, Указом № 12-УМ предусмотрено минимальное количество работников, в отношении которых должны проводиться исследования. Запрет на проведение исследований в отношении большего количества не установлен.

В связи с этим, по нашему мнению, Организация-работодатель вправе в целях соблюдения требований, установленных Указом № 12-УМ проводить исследования на наличие короновирусной инфекции в отношении большего числа сотрудников.

Нормами НК РФ прямо не предусмотрена возможность отнесения налогоплательщиком в состав расходов затрат на тестирование работников на наличие заболеваемости коронавирусной инфекцией.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ (в редакции Федерального закона от 22.04.20 № 121-ФЗ, действия которого распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2020) в с состав расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации. К таким расходам относятся также расходы на дезинфекцию помещений и приобретение приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, не указанных в подпункте 3 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса, для выполнения санитарно-эпидемиологических и гигиенических требований органов государственной власти и органов местного самоуправления, их должностных лиц в связи с распространением новой коронавирусной инфекции.

Кроме того, в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе расходов, связанных с производством и реализацией, могут быть учтены другие расходы, связанные с производством и реализацией.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, необходимыми условиями для признания расходов в целях исчисления налога на прибыль, являются:

- экономическая обоснованность;

- направленность на получение дохода;

- наличие документального подтверждения,

- отсутствие в перечне статьи 270 НК РФ

По нашему мнению, поскольку Указом № 12-УМ установлена обязанность работодателя обеспечить проведение исследований на предмет наличия коронавирусной инфекции (2019-nCoV) у работников, расходы на указанное исследование могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подпункта 7 или подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Указанные затраты, по нашему мнению, являются экономически обоснованными расходами работодателя, поскольку направлены на обеспечение нормальных и безопасных условий труда на предприятии, поддержание здоровья работников и, как следствие, бесперебойной работы Организации с целью получения прибыли.

Вместе с тем обращаем Ваше внимание, что в Указе № 12-УМ установлена обязанность работодателя обеспечить проведение исследований на наличие у работников короновирусной инфекции.

При этом ни положения Указа № 12-УМ, ни какой-либо иной нормативный акт или разъяснения контролирующих органов не расшифровывают понятие «обеспечить». Из положений Указа № 12-УМ невозможно сделать вывод, что обеспечение проведения исследований свидетельствует о том, что расходы на их проведение должны быть осуществлены исключительно за счет Организации-работодателя.

Так, «обеспечение» проведения исследований может сводиться к тому, что Организация-работодатель:

- предоставляет работникам время для проведения исследований (выделяет день);

- организовывает централизованную сдачу анализов, приглашая медицинских работников в офис;

- не допускает к работе работников, не сдавших анализ и т.п.

При этом расходы на проведение анализа работник несет за свой счет (или бесплатно сдает анализ в рамках системы ОМС[2]).

В связи с этим, мы не можем полностью исключить риска толкования положений Приложением № 6 к Указу № 12-УМ как отсутствие обязанности у работодателя за свой счет осуществлять соответствующие расходы.

В то же время, учитывая разъяснения, приведенные в Письме Минфина РФ от 23.06.20 № 03-03-10/54288 (Письмом ФНС РФ от 29.06.20 № СД-4-3/10479@ направлено для сведения и использования в работе), риск предъявления претензий со стороны контролирующих органов, по нашему мнению, минимальный.

Письмо Минфина РФ от 23.06.20 № 03-03-10/54288:

«В связи с письмом ФНС России Департамент налоговой политики рассмотрел вопрос налогового учета расходов организаций на оплату услуг по проведению исследований на предмет наличия у работников новой коронавирусной инфекции (COVID-19), а также иммунитета к ней и сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в целях налогообложения прибыли организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). При этом расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), произведенные (понесенные) налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены, в частности, расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Статьей 212 Трудового кодекса Российской Федерации обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда возлагаются на работодателя.

Так, пунктом 1 статьи 39 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" (далее - Федеральный закон N 52-ФЗ) установлено, что на территории Российской Федерации действуют федеральные санитарные правила, утвержденные федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим федеральный государственный санитарно-эпидемиологический надзор, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

При этом соблюдение санитарных правил является обязательным для граждан, индивидуальных предпринимателей и юридических лиц (пункт 3 статьи 39 Федерального закона N 52-ФЗ).

Таким образом, расходы организаций на оплату услуг по проведению исследований на предмет наличия у работников новой коронавирусной инфекции (COVID-19), а также иммунитета к ней, направленные на выполнение требований действующего законодательства Российской Федерации в части обеспечения нормальных (безопасных) условий труда работников, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 Кодекса».

Письмо Минфина РФ от 09.10.20 № 03-03-06/1/88521:

«Статьей 212 Трудового кодекса Российской Федерации обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда возлагаются на работодателя.

Согласно пункту 2 статьи 25 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" индивидуальные предприниматели и юридические лица обязаны осуществлять санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия по обеспечению безопасных для человека условий труда и выполнению требований санитарных правил и иных нормативных правовых актов Российской Федерации в целях предупреждения в том числе инфекционных заболеваний.

При этом соблюдение санитарных правил является обязательным для граждан, индивидуальных предпринимателей и юридических лиц.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в целях налогообложения прибыли организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). При этом расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), произведенные (понесенные) налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены, в частности, расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Таким образом, расходы организаций на оплату услуг по проведению исследований на предмет наличия у работников новой коронавирусной инфекции (2019-nCoV), направленные на выполнение требований действующего законодательства Российской Федерации в части обеспечения нормальных (безопасных) условий труда работников, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 Кодекса».

Для обоснованного отнесения сумм расходов Организации на проведение исследований, по нашему мнению, Организации следует издать локальный акт (например, приказ руководителя), в котором следует предусмотреть, что в целях выполнения требований Указа № 12-УМ и обеспечения нормальных (безопасных) условий труда работников Организация обеспечивает проведение соответствующих исследований на наличие у работников короновирусной инфекции в следующем порядке:

- исследования проводятся 1 раз в две недели;

- исследования проводятся в отношении всех сотрудников, не переведенных на удаленный режим работы;

- проведение исследований осуществляется за счет Организации-работодателя.

В рассматриваемом нами случае работники Организации самостоятельно оплачивают услуги медицинских организаций на проведение тестирования.

По нашему мнению, Организация сможет учесть в целях исчисления налога на прибыль затраты, связанные с компенсацией работникам таких расходов.

Для этого в указанном выше локальном акте целесообразно предусмотреть, что Организация обеспечивает проведение соответствующего тестирования работников путем компенсации работникам их расходов, связанных с оплатой соответствующего тестирования. Также следует предусмотреть условие о том, что компенсация осуществляется на основании документов, подтверждающих оплату работниками соответствующих услуг – договор с медицинской организацией/счет, чеки, слипы, банковские выписки, результаты тестирования.

НДФЛ

Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с главой 23 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Поскольку обязанность по обеспечению проведения тестирования работников возложена на Организацию, то соответственно расходы на тестирование осуществляются в интересах Организации, а не работника. Следовательно, дохода у работника не возникает.

 *********                     **********           **********

Консультация размещена не полностью. Полный текст можно посмотреть в нашем телеграм-канале https://t.me/knk_audit, или обратиться совершенно бесплатно по эпочте или по телефону к Андрианову Александру Борисовичу ab@knka.ru, +7915-329-02-05 (WhatsApp, Telegram) 

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit