Об отсутствии оснований для восстановления НДС при списании морально устаревшего оборудования

Исчерпывающий перечень случаев, при которых у налогоплательщика возникает обязанность по восстановлению НДС ранее принятого к вычету содержится в пункте 3 статьи 170 НК РФ:

1. Передача имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал;

2. Дальнейшее использования таких товаров (работ, услуг), для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ. При этом пунктом 2 статьи 170 НК РФ определены случаипри которыхсуммы налога, предъявленные покупателю (уплаченные при ввозе) учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг):

- приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), используемых для операцийне подлежащих налогообложению;

- приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

- приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость;

- приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), для реализации, операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.

3. В случаеперечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок;

4. В случаеизменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения;

6. В случаеполучения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетовбюджетной системы Российской Федерациисубсидий;

7. В случае отсутствия у налогоплательщика раздельного учетазатрат, указанного в абзаце шестом пункта 2.1статьи 170 НК РФ.

Таким образом, поскольку перечень случаев, при наступлении которых у Организации возникает обязанность по восстановлению НДС, является закрытым, то, по нашему мнению, у Организации отсутствует обязанность по восстановлению НДС при совершении следующих операций:

- списание морально устаревшего оборудования;

- списание оборудования, неправильно подобранного инженерами.

Данного мнения придерживается ВАС РФ.

Так, например, в Решении от 19.05.11 № 3943/11указано следующее:

«Пункт 3 статьи 170 Кодекса предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению.

Однако списание товаров с истекшими сроками годности (реализации) к числу случаев, перечисленных в пункте 3 статьи 170 Кодекса, не относится.

Согласно статье 23 Кодекса на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы налога на добавленную стоимость должна быть предусмотрена законом.

Таким образом, оспариваемый пункт 4 письма Минфина России содержит положение, возлагающее на налогоплательщиков обязанность по восстановлению в бюджет ранее принятых к вычету сумм налога на добавленную стоимость, не предусмотренную Кодексом, в связи с чем имеются основания для признания указанного пункта недействующим как не соответствующим Кодексу.»

Аналогичная позиция содержится в Решении ВАС РФ от 23.10.06 № 10652/06:

«Однако согласно статье 23 Кодекса на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом.

Пункт 3 статьи 170 Кодекса предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению.

Недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу случаев, перечисленных в пункте 3 статьи 170 Кодекса, не относятся.»

Таким образом, ВАС РФ указал, что обязанность по восстановлению принятых ранее к вычету сумм налога в отношении товаров, списанных по причине истечения срока годности и хищения, у налогоплательщика отсутствует, так как данные случаи  пунктом 3 статьи 170 НК РФ не предусмотрены.

По нашему мнению, указанный вывод ВАС РФ можно распространить и на случай списания товаров вследствие их морального устаревания, а также случай списания товара, неправильно подобранного инженерами.Так как данные случаи являются аналогичными рассмотреннымрешениях ВАС РФ по следующим признакам:

- данные случаи не предусмотрены пунктом 3 статьи 170 НК РФ;

- данные товары выбывают по причине невозможности дальнейшей реализации.

В Письме ФНС РФ от 21.05.15 № ГД-4-3/8627@ содержится разъяснение:

«Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097@ для сведения и использования в работе направлено письмо Министерства финансов Российской Федерации от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 о формировании единой правоприменительной практики.

В указанном письме разъяснено, что письма Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не содержат правовых норм и не являются нормативными правовыми актами, а имеют информационно-разъяснительный характер. В случаекогда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органыпри реализации своих полномочийруководствуются указанными актамии письмами судов.

Позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) изложена в решении ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06. Обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС должна быть предусмотрена законодательством. Пункт 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) устанавливает случаи, при которых суммы налога подлежат восстановлению. Таким образом, по мнению ВАС РФ, в случаях, не перечисленных в пункте 3 статьи 170 Кодекса, суммы НДС не подлежат восстановлению.

Указанная позиция ВАС РФ находит отражение в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 03.09.2009 N А56-5351/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 31.07.2009 N А53-426/2009, ФАС Поволжского округа от 10.05.2011 N А55-17395/2010.

Учитывая изложенное, суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при выбытии имущества в результате пожаравосстановлению не подлежат».

Аналогичной позиции придерживается и Минфин РФ. Например, в Письме Минфина РФ от 02.03.18 № 03-03-06/1/13389 указано:

«Вопрос:О восстановлении НДСпри выбытии имуществапо причине, не связанной с реализацией.

Ответ:В части вопроса восстановления налога на добавленную стоимость при выбытии имущества по причине, не связанной с реализацией, рекомендуем данной организации руководствоваться пунктом 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 мая 2014 г. N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" и письмом ФНС России от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@».

При этом следует отметить, что ранее контролирующие органы придерживались противоположной позиции. Так, например, вПисьме от 21.01.16 № 03-03-06/1/1997 содержится следующее мнение:

«На основании норм статей 39 и 146 Кодекса выбытие товаров по причинам, не связанным с реализациейили безвозмездной передачей, например, списание морально устаревших товаров, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является.

Таким образом, при списании товарно-материальных ценностей в связи с невозможностью их дальнейшего использования суммы налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятые к вычету по указанным объектам, необходимо восстановить для уплаты в бюджет»[1].

Однако по рассматриваемому вопросу существует обширная судебная практика в пользу налогоплательщиков. В своих решениях суды руководствуются изложенной выше позицией ВАС РФ.

Так, например, в Постановлении АС ЦО от 24.02.16 № Ф10-43/2016 по делу № А09-4959/2015содержится следующий вывод:

«В связи с тем, что в ходе инвентаризации была установлена недостача 7 котлов, инспекция восстановила в учете сумму НДС, уплаченную при приобретении этих товаров.

Суд поддержал позицию налогового органа со ссылкой на п. п. 1 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 167 НК Российской Федерации.

При этом судом не было учтено, что указанные нормы определяют объект налогообложения и момент определения налоговой базы по НДС, а случаи, в которых налогоплательщик обязан восстановить НДС, ранее правомерно принятый к вычету, указаны в п. 3 ст. 170 НК Российской Федерации.

Ранее принятый к вычету НДСподлежит восстановлению в случаях:

1) передачи имущества и имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал;

2) использования имущества и имущественных прав для операций по производству товаров (выполнения работа, оказания услуг), реализация которых не облагается налогом на добавленную стоимость, а также при переходе на специальные налоговые режимы (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ);

3) принятия к учету товаров (работ, услуг), по которым ранее была произведена предварительная оплата и покупатель (заказчик) воспользовался правом на вычет (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ);

4) уменьшения стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в связи с уменьшением их цены или количества (пп. 4 п. 3 ст. 179 НК РФ);

5) получения субсидий из федерального бюджета на компенсацию затрат на приобретение товаров (работ, услуг) (пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Перечень случаев, при которых возможно восстановление принятого ранее к вычету НДС, является закрытыми произвольному расширительному толкованиюне подлежит.

Недостача товара, установленная в процессе проведенной налоговым органом инвентаризации, к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится.

Сложившейся правоприменительной практикой (постановления Президиума ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11, от 23.10.2006 N 10652/06) подтверждено, что ст. 170 НК Российской Федерациине предусматривает восстановления НДС, ранее принятого к вычету, при списании товара с истекшим сроком годности, а также в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной при инвентаризации.

Таким образом, одного факта выбытия имущества из оборотанедостаточно для восстановления НДС, поскольку в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК Российской Федерации принятый ранее к вычету налог требуется восстановить в случае доказанности факта использования этого имущества в операциях, не подлежащих налогообложению.

Восстановление НДСтолько на том основании, что выбывшее имуществоне используется в операциях,облагаемых НДС,не основано на законе».[2]

Таким образом, учитывая противоречивое мнение Минфина РФ, а также существование судебной практики полностью исключить риск возникновения претензий со стороны контролирующих органов мы не можем. При этом у Организации существуют высокие шансы отстоять свою позицию в судебном порядке.

Коллегия Налоговых Консультантов, 22 ноября 2019 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit