Об отсутствии оригиналов первичных документов

Ответ

 

Коллегия Налоговых Консультантов оказывает  весь комплекс аудиторских, консультационных и юридических услуг +7915-329-02-05

 

 

Первичный документ, не оформленный в виде электронного документа, подписанного электронной подписью, в обязательном порядке должен быть оформлен на бумажном носителе.

В общем случае сканированные либо сделанные иным способом копии первичных документов, оформленных на бумажном носителе, не являются достаточными для признания расходов в целях налогообложения прибыли.

В исключительных ситуациях (например, при ограничениях, связанных с пандемией короновируса; осложнениях в связи с геополитической ситуацией) Организация вправе отразить в бухгалтерских регистрах операции на основании скан-копий первичных документов, оформленных на бумажном носителе. Однако в дальнейшем (при снятии ограничений), по нашему мнению, Организации целесообразно оформить и иметь в наличии оригинал указанного первичного документа.

Обоснование:

Пунктом 4 ФСБУ 27/2021[1] установлено, что документы бухгалтерского учета должны соответствовать требованиям, установленным Федеральным законом «О бухгалтерском учете», а также настоящим Стандартом.

 

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона № 402-ФЗ[2] каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Согласно пункту 2 статьи 9 Федерального закона № 402-ФЗ обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью (пункт 5 статьи 9 Федерального закона № 402-ФЗ).

В силу пункта 17 ФСБУ 27/2021 виды электронной подписи документов бухгалтерского учета, составляемых в виде электронного документа, устанавливаются экономическим субъектом из числа предусмотренных Федеральным законом от 6 апреля 2011 г. № 63-ФЗ «Об электронной подписи», если требование об использовании конкретного вида электронной подписи в соответствии с целями ее использования не предусмотрено федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами.

Виды электронной подписи первичных учетных документов, составляемых в виде электронного документа экономическим субъектом совместно с другими участниками электронного взаимодействия, определяются соглашением экономического субъекта с данными участниками электронного взаимодействия.

В соответствии с пунктом 1 статьи 6 Федерального закона № 63-ФЗ[3] информация в электронной форме, подписанная квалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, и может применяться в любых правоотношениях в соответствии с законодательством Российской Федерации, кроме случая, если федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами установлено требование о необходимости составления документа исключительно на бумажном носителе.

Таким образом, первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни либо непосредственно после его окончания и содержать в себе обязательные реквизиты, предусмотренные статьей 9 Федерального закона № 402-ФЗ. При этом первичный документ может быть составлен:

- на бумажном носителе и в виде электронного документа, подписанного электронной подписью;

- только в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.

При этом нормы действующего законодательства не предусматривают возможность оформления первичных документов в виде скан-копий.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ одним из обязательных условий для признания расходов в целях исчисления налога на прибыль является наличие документального подтверждения.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 313 НК РФ установлено, что подтверждением данных налогового учета являются, в частности, первичные учетные документы (включая справку бухгалтера).

В Письме Минфина РФ от 13.02.2020 № 03-03-06/1/9882 в отношении оформления первичных документов в виде сканированных копий сделан следующий вывод:

«Вопрос: Организация импортирует из различных стран (Китай, Гонконг, Сингапур, Тайвань, Нидерланды, Польша, Швеция, Финляндия, Чешская Республика, Турция, Великобритания, Швейцария, Словения, Германия, США, Литва, Южная Корея) для последующей перепродажи товар: партии цифровой и бытовой техники.

При этом организация взаимодействует с большим количеством поставщиков - иностранных организаций, зарегистрированных на территории иностранных государств и не имеющих филиалов или представительств в РФ.

Такие документы, как инвойсы, спецификации и упаковочные листы на партии товара, поступают в организацию по факсу либо по электронной почте в виде скан-копий или фотокопий, выполненных с оригинала на бумажном носителе.

В ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ (далее - Закон N 402-ФЗ) "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.

Абзацем 4 п. 1 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Однако документы от иностранных контрагентов (инвойсы, спецификации и упаковочные листы) зачастую не поступают в организацию в оригинальном виде, а только в виде скан-копий или фотокопий, выполненных с оригинала на бумажном носителе.

Правомерно ли для целей налога на прибыль и бухгалтерского учета учитывать расходы, подтвержденные документами, поступившими по электронной почте или по факсу, в отсутствие оригиналов документов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ?

Ответ: В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) расходами в целях налогообложения прибыли организаций признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Согласно статье 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.

В соответствии с пунктом 1 статьи 6 Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи" информация в электронной форме, подписанная квалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, и может применяться в любых правоотношениях в соответствии с законодательством Российской Федерации, кроме случая, если федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами установлено требование о необходимости составления документа исключительно на бумажном носителе.

Таким образом, если расходы осуществлены на территории Российской Федерации, они могут быть подтверждены документами, оформленными в электронном виде и подписанными квалифицированной электронной подписью (электронной цифровой подписью), в случаях если федеральными законами или иными нормативными правовыми актами не устанавливается требование о составлении таких документов на бумажном носителе».

Коллегия Налоговых Консультантов оказывает и юридические услуги, в т.ч. по  налоговым проверкам +7915-329-02-05

В Письме Минфина РФ от 02.10.2020 № 03-03-06/1/86376 указано следующее:

«Для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) все расходы должны соответствовать общим требованиям, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ: обоснованность, документальная подтвержденность, связь с деятельностью, направленной на получение дохода.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Обязательные реквизиты первичного учетного документа установлены в пункте 2 данной статьи Закона N 402-ФЗ.

Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью (пункт 5 статьи 9 Закона N 402-ФЗ).

Отношения в области использования электронных подписей при совершении гражданско-правовых сделок, оказании государственных и муниципальных услуг, исполнении государственных и муниципальных функций, при совершении иных юридически значимых действий, в том числе в случаях, установленных другими федеральными законами, регулируются Федеральным законом от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи".

Таким образом, для целей налогового и бухгалтерского учета первичный учетный документ в виде электронного документа должен соответствовать требованиям бухгалтерского законодательства, а также законодательства, регулирующего порядок составления электронных документов и правила их подписания электронной подписью.

Вместе с тем обращаем внимание, что Законом N 402-ФЗ не предусмотрено принятие к бухгалтерскому учету электронных образов первичных учетных документов».

Аналогичный вывод был сделан в Письме Минфина РФ от 08.12.2021 № 03-03-07/99864.

Из указанных разъяснений, по нашему мнению, следует, что сканированные либо сделанные иным способом копии первичных документов не являются достаточными для признания расходов в целях налогообложения прибыли, а также не удовлетворяют критериям признания их надлежаще оформленными в целях бухгалтерского учета.

 

Вместе с тем контролирующие органы высказывали и иную позицию по вопросу использования скан-копий первичных документов.

 

Так, в Письме Минфина РФ от 22.04.2020 № 03-01-10/32570 отмечено следующее:

«В соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. Первичные учетные документы подлежат хранению экономическим субъектом в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года. Экономический субъект должен обеспечить безопасные условия хранения документов бухгалтерского учета и их защиту от изменений.

Согласно Федеральному закону N 402-ФЗ ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета организуются руководителем экономического субъекта, за исключением случаев, если иное установлено бюджетным законодательством Российской Федерации. Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.

Исходя из Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, в составе учетной политики экономического субъекта его руководителем утверждаются правила документооборота и технология обработки учетной информации, порядок контроля за хозяйственными операциями.

Приведенные нормы в их взаимосвязи, по нашему мнению, не препятствуют использованию в бухгалтерском учете в исключительных случаях скан-образов первичных учетных документов для регистрации и накопления содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета. При этом руководитель экономического субъекта как лицо, организующее ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета, должен обеспечить соблюдение требований к первичным учетным документам, установленных Федеральным законом N 402-ФЗ».

Аналогичные выводы содержат Письма Минфина РФ от 27.04.2020 № 03-03-06/3/34068, от 13.05.2020 № 03-03-07/38785.

В Письме ФНС РФ от 26.02.2021 № СД-4-3/2476 сделан следующий вывод:

«В соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. Первичные учетные документы подлежат хранению экономическим субъектом в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года. Экономический субъект должен обеспечить безопасные условия хранения документов бухгалтерского учета и их защиту от изменений.

Согласно Федеральному закону N 402-ФЗ ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета организуются руководителем экономического субъекта, за исключением случаев, если иное установлено бюджетным законодательством Российской Федерации. Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.

Исходя из Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, в составе учетной политики экономического субъекта его руководителем утверждаются правила документооборота и технология обработки учетной информации, порядок контроля за хозяйственными операциями.

Приведенные нормы в их взаимосвязи, по нашему мнению, не препятствуют использованию в бухгалтерском учете в исключительных случаях скан-образов первичных учетных документов для регистрации и накопления содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета. При этом руководитель экономического субъекта как лицо, организующее ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета, должен обеспечить соблюдение требований к первичным учетным документам, установленных Федеральным законом N 402-ФЗ.

Указанная позиция содержится в письмах Минфина России от 22.04.2020 N 03-01-10/32570, от 27.04.2020 N 03-03-06/3/34068 и от 13.05.2020 N 03-03-07/38785.

Для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) расходы налогоплательщика должны отвечать критериям пункта 1 статьи 252 Кодекса, а именно: должны быть экономически обоснованны, подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы».

Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 20.11.2020 № 03-03-06/3/101451.

Таким образом, по мнению контролирующих органов, в исключительных случаях Организация вправе использовать скан-образы первичных документов для регистрации и хранения данных в регистрах бухгалтерского учета. При этом руководитель должен обеспечить соблюдение требований к первичным учетным документам.

В разъяснениях не уточняется, что имеется ввиду под «исключительными случаями». Учитывая, что данные разъяснения выпущены в периоде пандемии короновируса, можно предположить, что речь идет о ситуациях, когда по каким-либо причинам невозможно получить оригиналы документов на бумажном носителе (например, в связи с введением режима самоизоляции).

Также из разъяснений не следует, можно ли при отсутствии оригиналов первичных документов учитывать расходы при налогообложении прибыли.

Имеющаяся на сегодняшний момент арбитражная практика складывается противоречиво.

Так, в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 03.11.2015 № Ф05-14748/2015 по делу № А41-39387/14 сделан следующий вывод:

«Признавая недействительным решение Инспекции от 27.12.2013 N 61 в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 7.788 руб., соответствующих пени и штрафа, суды, руководствуясь ст. 252 НК РФ указали на необоснованность выводов налогового органа относительно недоказанности заявленных расходов, учитывая, что Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" не содержит запрета на использование в качестве оправдательного документа его копии, а также с учетом представления налогоплательщиком в Инспекцию на бумажных носителях ранее полученных Обществом по факсу всех первичных учетных документов с контрагентами (ООО "АСМАП-Сервис", Бурятское представительство ООО "РОСТЭК-Новосибирск", ОАО "МТС", ООО "БИГ Телеком", ООО "Инсайт").

При этом, как установлено судами, полученные по факсу первичные документы от контрагентов содержали все обязательные реквизиты, необходимые для осуществления бухгалтерского учета, в связи с чем признали заявленные спорные расходы подтвержденными».

В рассматриваемой ситуации суд встал на сторону налогоплательщика, разрешив отразить расходы на основании копий документов. При этом судом было учтено, что налогоплательщик в дальнейшем представил налоговому органу соответствующие оригиналы документов на бумажном носителе.

В Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 25.05.2017 № Ф06-20782/2017 по делу № А57-157/2016 суд отказал налогоплательщику в расходах, в том числе в связи с тем, что они были подтверждены только сканированными копиями первичных документов.

Более поздняя арбитражная практика, которая была бы сформирована с учетом позиции контролирующих органов, высказанной после 2020г., в настоящее время отсутствует.

По нашему мнению, применительно к рассматриваемой ситуации в случае, если по объективным причинам Организация не может оперативно получить оригиналы первичных документов на бумажном носителе, то она может внести соответствующую информацию об операции в регистры бухгалтерского учета на основании скан-копии. При этом в дальнейшем Организации необходимо обеспечить наличие оригиналов соответствующих документов.

Кроме того, по нашему мнению, Организация вправе рассмотреть возможность перехода на электронный документооборот с  иностранными контрагентами с целью оформления электронных первичных документов[4].

 

При отсутствии оригиналов документов (на бумажном носителе или электронных, подписанных электронной подписью) мы не можем исключить риск возникновения претензий со стороны контролирующих органов.

Коллегия Налоговых Консультантов, 6 июня 2022 года

Оказываем помощь в предоставлении услуги экспресс-аудита, и оперативном получении  аудиторского заключения. +7906-045-85-75

 

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел