Об отражении в учете изменения стоимости предмета лизинга у лизингодателя в случае выявления брака

В налоговом учете при получении документов, подтверждающих уменьшение стоимости товара, Организации необходимо скорректировать (уменьшить) первоначальную стоимость предмета лизинга. Поскольку корректировка стоимости основного средства является новым фактом хозяйственной жизни, то изменения в ранее начисленную амортизацию не вносятся.

В бухгалтерском учете при приобретении имущества для передачи его по договору лизинга на дату такой передачи лизингодатель включил в чистую инвестицию в лизинг (ЧИЛ) справедливую стоимость предмета лизинга в корреспонденции со счетами учета расчетов с поставщиком. При этом разницу между покупной и справедливой стоимостью следовало отнести на счета учета доходов и расходов.

При приобретении имущества для передачи по договору лизинга предмет лизинга не признается в составе иных видов активов.

В рассматриваемом случае в связи с выявлением брака и предоставлением скидки, по нашему мнению, изменяется справедливая стоимость предмета лизинга.

Следовательно, изменение справедливой стоимости предмета лизинга влечет изменение процентной ставки, с помощью которой определяется приведенная валовая стоимость инвестиции, равной ЧИЛ, что является изменением оценочного значения.

Считаем, что в связи с появлением новой информации о рыночной стоимости предмета лизинга на дату его передачи в лизинг Организации следует заново определить ставку дисконтирования исходя из «новой» рыночной стоимости предмета лизинга и всех лизинговых платежей, предусмотренных договором лизинга.

Далее на дату внесения изменений в договор поставки следует рассчитать новый ЧИЛ исходя из новой ставки дисконтирования и оставшихся к уплате лизинговых платежей и отразить разницу между пересчитанным и отраженным в учете ЧИЛ в расходах.

В последующих периодах процентный доход начисляется с применением новой ставки дисконтирования.

В учете Организации на дату предоставления скидки подлежат отражению следующие операции:

- Дт 91.2 Кт 76 «ЧИЛ» - корректировка актива в связи с изменением оценочного значения;

- Дт 60 Кт 91.1 – признание скидки в доходах.

Обоснование:

Налоговый учет

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой) и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ (пункт 1 статьи 258 НК РФ).

Таким образом, в налоговом учете первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на приобретение, которая подлежит погашению путем начисления амортизации.

По нашему мнению, соглашение об изменении стоимости товара и универсальный корректировочный документ являются основанием для отражения в учете корректировки (уменьшения) первоначальной стоимости предмета лизинга.

Соответственно, при получении документов, подтверждающих факт изменения стоимости товара, Организации необходимо скорректировать (уменьшить) первоначальную стоимость предмета лизинга. При этом, поскольку изменение стоимости товара является новым фактом хозяйственной жизни, то изменения в ранее начисленную амортизацию не вносятся.

Кроме того, в Письме Минфина РФ от 08.10.2021 № 03-03-06/1/81707 также был сделан вывод, что скидка, предоставленная покупателю, не учитывается им в составе доходов, а изменяет стоимость товара:

«…Вместе с тем сообщается, что скидка, предоставленная покупателю путем изменения (снижения) цены товара, не учитывается покупателем в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В этом случае приобретенный товар учитывается покупателем в налоговом учете по цене с учетом предоставленной скидки…».

По вопросу периода корректировки в налоговом учете стоимости товаров в связи с изменением их цены существует спорность.

Так, в Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 10.02.2020 № Ф08-12832/2019 по делу № А32-52738/2018 изложено:

«Согласно статье 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" факт хозяйственной жизни - сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.

Все последующие изменения стоимости или количества (объемов), совершенных в соответствующем налоговом или отчетном периоде хозяйственных операций, в том числе в виде возврата товара, непринятия части работ (услуг) или оспаривания сделки, на основании которой произведена хозяйственная операция, подлежат учету налогоплательщиком как новые факты (события) хозяйственной жизни в налоговом (отчетном) периоде их возникновения (периоде возврата товара, уменьшение его цены, реституции в связи с признанием сделки недействительной).

Налогоплательщик имеет право отразить возврат ранее полученного имущества или уменьшить налоговую базу только после фактического его получения и только в том периоде, в котором будут осуществлены операции по возврату.

Корректировка в налоговом учете должна быть произведена в том году, когда имел место новый факт хозяйственной деятельности, а именно расторжение договора и возврат имущества либо признание сделки ничтожной и составление акта передачи спорного имущества законному собственнику. При этом налоговые обязательства за период совершения сделки не подлежат корректировке ни у передающей стороны, ни у принимающей.

При этом, базой для налогообложения являются, по общему правилу, не сделки, а фактические действия - передача вещей, уплата денег, выполнение работ и оказание услуг».

В Определении Верховного Суда РФ от 26.03.2015 № 305-КГ15-965 по делу № А40-69367/2013-107-235 указано:

«Отказывая в удовлетворении требований общества в указанной части, суды, руководствуясь положениями статей 54, 247, 249, 271, 313 - 316 Налогового кодекса, а также разъяснениями, изложенными в пункте 9 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2011 N 148, указали, что все совершенные налогоплательщиком в определенном налоговом или отчетном периоде хозяйственные операции по реализации товаров (работ, услуг), соответствующие статье 39 Налогового кодекса, подтвержденные первичными документами, составленными сторонами этих операций (продавцом - налогоплательщиком и покупателем - организацией или предпринимателем), вне зависимости от их оплаты, признаются выручкой налогоплательщика и их стоимость, определенная в первичных документах, подлежит включению в состав дохода от реализации для исчисления налога на прибыль организаций. Все последующие изменения стоимости или количества (объемов), совершенных в соответствующем налоговом или отчетном периоде хозяйственных операций, в том числе в виде возврата товара, не принятия части работ (услуг) или оспаривания сделки, на основании которой была произведена хозяйственная операция, подлежат учету налогоплательщиком как новые факты (события) хозяйственной жизни в налоговом (отчетном) периоде их возникновения (периоде возврата товара, уменьшение его цены, реституции в связи с признанием сделки недействительной)».

Таким образом, суды придерживаются позиции, согласно которой изменение стоимости ранее отгруженного товара является новым фактом хозяйственной жизни, при котором корректируется налоговая база периода изменения стоимости товара.

В Письме Минфина РФ от 22.05.2015 № 03-03-06/1/29540 изложено:

«…Пунктом 1 статьи 54 Кодекса установлено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Таким образом, в соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в случаях невозможности определения периода совершения ошибок (искажений), а также в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Учитывая изложенное, изменения показателей доходов или расходов, возникшие в связи с изменением цены договора, в том числе в связи с предоставлением скидок, учитываются в порядке, предусмотренном статьей 54 Кодекса…».

Аналогичное мнение изложено в Письмах Минфина РФ от 08.10.2021 № 03-03-06/1/81707, от 06.10.2020 № 07-01-09/87189, от 25.04.2018 № 03-03-06/1/28048, от 14.02.2017 № 03-07-09/8251.

Таким образом, по мнению Минфина РФ, изменение стоимости ранее отгруженного товара является ошибкой, при котором корректируется налоговая база прошлых периодов.

По нашему мнению, в связи с изменением стоимости предмета лизинга Организация не должна корректировать налоговую базу прошедшего периода, в том числе корректировать ранее начисленную амортизацию, поскольку изменение цены предмета лизинга не является ошибкой (искажением) налоговой базы.

Бухгалтерский учет

На основании пункта 29 ФСБУ 25/2018[1] объекты учета неоперационной (финансовой) аренды учитываются арендодателем в соответствии с пунктами 32 - 40 ФСБУ 25/2018.

Согласно пункту 32 ФСБУ 25/2018 в случае классификации объекта учета аренды в качестве объекта учета неоперационной (финансовой) аренды арендодатель признает инвестицию в аренду в качестве актива на дату предоставления предмета аренды.

В соответствии с пунктом 33 ФСБУ 25/2018 инвестиция в аренду оценивается в размере ее чистой стоимости.

Чистая стоимость инвестиции в аренду определяется путем дисконтирования ее валовой стоимости по процентной ставке, при использовании которой приведенная валовая стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат в связи с договором аренды.

Валовая стоимость инвестиции в аренду определяется как сумма номинальных величин причитающихся арендодателю будущих арендных платежей по договору аренды и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды.

На основании пункта 34 ФСБУ 25/2018 справедливая стоимость предмета аренды включается арендодателем в чистую стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды с отнесением указанной стоимости на расчеты с поставщиком (в случае договора лизинга) или с одновременным списанием переданного в аренду актива (в иных случаях, если предмет аренды признавался в составе активов). Образующаяся при этом разница относится на доходы (расходы) периода, в котором признана инвестиция в аренду.

Таким образом, при приобретении имущества для передачи его по договору лизинга на дату такой передачи лизингодатель включает в чистую инвестицию в лизинг (ЧИЛ) справедливую стоимость предмета лизинга в корреспонденции со счетами учета расчетов с поставщиком. При этом разница между покупной и справедливой стоимостью относится на счета учета доходов и расходов.

При приобретении имущества для передачи по договору лизинга предмет лизинга не признается в составе иных видов актива.

Чистая стоимость инвестиции в аренду после даты предоставления предмета аренды увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей (пункт 36 ФСБУ 25/2018).

ФСБУ 25/2018 предусмотрены следующие случаи изменения чистой стоимости инвестиции в аренду.

- изменение чистой стоимости инвестиции в аренду в результате обесценения (пункт 38 ФСБУ 25/2018);

- изменение чистой стоимости инвестиции в аренду в связи с изменением оценки негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды (пункт 39 ФСБУ 25/2018);

- изменение чистой стоимости инвестиции в аренду в случае изменения (модификации) условий договора аренды (лизинга) (пункты 30-31 ФСБУ 25/2018, 79-80 МСФО (IFRS 16)[2]).

При этом отметим следующее.

Под справедливой стоимостью аренды понимается сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство в сделке между хорошо осведомленными независимыми сторонами, желающими совершить такую сделку (Приложение А к МСФО (IFRS) 16).

Согласно пунктам 1 и 4 Рекомендаций Р-133/2021-ОК Лизинг «Справедливая стоимость предмета лизинга» в целях применения пунктов 15 и 33 ФСБУ 25/2018 справедливой стоимостью предмета аренды считается цена приобретения арендодателем предмета аренды у поставщика для арендатора, если иное не установлено пунктами 3, 4 настоящей Рекомендации.

Справедливой стоимостью предмета аренды не может считаться непосредственно цена приобретения арендодателем предмета аренды у поставщика при наличии любого из следующих обстоятельств, в частности:

а) договор поставщика с арендодателем предусматривает существенные скидки или надбавки в связи с обстоятельствами конкретной хозяйственной ситуации или отношениями арендодателя/арендатора и поставщика по другим договорам к цене, по которой поставщик продавал бы предмет аренды при отсутствии указанных обстоятельств или отношений.

Следовательно, в общем случае скидки, обусловленные специфическими отношениями сторон договора поставки, не влияют на справедливую стоимость предмета лизинга.

При этом в рассматриваемом случае цена была изменена в связи с выявленным браком. Соответственно, справедливой стоимостью предмета лизинга является цена с учетом предоставленной скидки в связи с браком, так как при прочих равных условиях аналогичный товар  был бы продан третьим лицам по цене с учетом скидки.

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 21/2008[3] изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

Согласно пункту 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения, за исключением изменения, указанного в пункте 5 настоящего Положения, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):

- периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;

- периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

Таким образом, по нашему мнению, изменение справедливой стоимости предмета лизинга влечет изменение процентной ставки, с помощью которой определяется приведенная валовая стоимость инвестиции, равной ЧИЛ что является изменением оценочного значения.

Соответственно, в связи с появлением новой информации о рыночной стоимости предмета лизинга на дату его передачи в лизинг Организации следует заново определить ставку дисконтирования исходя из «новой» рыночной стоимости предмета лизинга и всех лизинговых платежей, предусмотренных договором лизинга.

Далее на дату внесения изменений в договор поставки следует рассчитать новый ЧИЛ исходя из новой ставки дисконтирования и оставшихся к уплате лизинговых платежей и отразить разницу между пересчитанным и отраженным в учете ЧИЛ в расходах.

В последующих периодах процентный доход начисляется с применением новой ставки дисконтирования.

В учете Организации на дату предоставления скидки подлежат отражению следующие операции:

- Дт 91.2 Кт 76 «ЧИЛ» - корректировка актива в связи с изменением оценочного значения;

- Дт 60 Кт 91.1 – признание скидки в доходах.

Коллегия Налоговых Консультантов, 4 декабря 2024 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit