Об отражении операций у лизингодателя, связанных с установкой доп. оборудования на предмете лизинга

В бухгалтерском учете если телематическое оборудование устанавливается до передачи предмета лизинга лизингополучателю, то услуга по предоставлению в лизинг имущества и стоимость установки телематического оборудования на это имущество отражаются в целом как чистая инвестиция в аренду.

Если телематическое оборудование устанавливается на предмет лизинга после его передачи в лизинг, то:

- стоимость может быть списана единовременно в состав расходов:

- стоимость может признаваться равномерно в течении срока действия договора.

В налоговом учете если телематическое оборудование устанавливается до передачи предмета лизинга лизингополучателю, то его стоимость подлежит включению в первоначальную стоимость предмета лизинга.

Если телематическое оборудование устанавливается на предмет лизинга после его передачи в лизинг, то его стоимость может быть списана в состав расходов в следующем порядке:

- единовременно в момент ввода в эксплуатацию;

- равномерно в течении срока действия договора.

Обоснование:

В соответствии со статьей 2 Закона № 164-ФЗ[1] договор лизинга - договор, в соответствии с которым арендодатель (далее - лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее - лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.

В силу пункта 2 статьи 7 Закона № 164-ФЗ договор лизинга может включать в себя условия оказания дополнительных услуг и проведения дополнительных работ.

Дополнительные услуги (работы) - услуги (работы) любого рода, оказанные лизингодателем как до начала пользования, так и в процессе пользования предметом лизинга лизингополучателем и непосредственно связанные с реализацией договора лизинга.

Перечень, объем и стоимость дополнительных услуг (работ) определяются соглашением сторон.

Таким образом, в рамках договора лизинга лизингодателем могут выполняться (оказываться) дополнительные работы (услуги).

Бухгалтерский учет

В силу пункта 5 ФСБУ 25/2018[2] объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении следующих условий:

1) арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;

2) предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);

3) арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;

4) арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.

Настоящий стандарт не применяется к объектам бухгалтерского учета, не классифицированным как объекты учета аренды в соответствии с настоящим пунктом.

Таким образом, в целях применения положений ФСБУ 25/2018, необходимо понять, может ли объект, передаваемый по договору аренды, классифицироваться как объект учета аренды, иными словами, нужно определить арендные и неарендные компоненты.

По нашему мнению, в целях определения арендных и неарендных компонентов следует руководствоваться положениями МСФО (IFRS) 16[3], поскольку аналогичные положения в ФСБУ 25/2018 отсутствуют[4].

Кроме того, в Рекомендациях № Р-97/2018-КпР «Первое применение ФСБУ 25/2018», составленных Фондом «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» (Фонд «НРБУ «БМЦ»), принятых на заседании Комитета по Рекомендациям 17.12.2018 (далее – Рекомендации БМЦ) указано следующее:

«3. С целью начала применения Стандарта организация должна выделить в своей деятельности договоры, в отношении которых потребуется применение Стандарта. При этом следует принимать во внимание приоритет экономического содержания условий договора над его юридической формой. Так, договор, имеющий в названии и в тексте слова "аренда" или "лизинг", не всегда по существу определяет своими условиями реальные арендные отношения. И наоборот, договор, не являющийся по форме арендным, может по существу определять своими условиями реальные арендные отношения. Для выявления наличия в условиях договора по существу арендных отношений следует проверить соблюдение условий классификации объектов учета аренды, установленных пунктом 5 Стандарта. В случае недостаточности этих условий или неоднозначности их применения к конкретному договору целесообразно использовать также порядок оценки, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды, установленный МСФО (IFRS) 16 "Аренда", в частности определение аренды в Приложении A, а также параграфы 9 - 11 и B9 - B33».

В соответствии с пунктом 9 МСФО (IFRS) 16 в момент заключения договора организация должна оценить, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды. Договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение. Пункты B9 - B31 содержат руководство по оценке того, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды.

В силу пункта 12 МСФО (IFRS) 16 применительно к договору, который в целом является договором аренды или отдельные компоненты которого являются договором аренды, организация должна учитывать каждый компонент аренды в рамках договора в качестве аренды отдельно от компонентов договора, не являющихся арендой, за исключением случаев, когда организация применяет упрощение практического характера в пункте 15 . Пункты B32 - B33 содержат руководство по выделению компонентов договора.

Согласно пункту 17 МСФО (IFRS) 16, если договор содержит компонент аренды и один или несколько дополнительных компонентов, которые являются или не являются арендой, арендодатель должен распределять возмещение по договору, используя пункты 73 - 90 МСФО (IFRS) 15.

Пунктом B32 МСФО (IFRS) 16 установлено, что право использовать базовый актив является отдельным компонентом аренды при соблюдении двух следующих условий:

(a) арендатор может получить выгоду от использования базового актива либо в отдельности, либо вместе с другими ресурсами, к которым у арендатора имеется свободный доступ. Ресурсами, к которым имеется свободный доступ, являются товары или услуги, которые продаются или предоставляются в аренду по отдельности (арендодателем или другими поставщиками), либо ресурсы, которые арендатор уже получил (от арендодателя или в результате других операций или событий); и

(b) базовый актив не находится в сильной зависимости от других базовых активов в договоре или в тесной взаимосвязи с ними. Например, тот факт, что арендатор может принять решение не арендовать базовый актив без значительного влияния на права использовать другие базовые активы в договоре, может свидетельствовать о том, что базовый актив не находится в сильной зависимости от таких других базовых активов или в тесной взаимосвязи с ними.

Таким образом, арендодатель должен отделять компоненты аренды от компонентов, не являющихся арендой, в своих договорах при одновременном выполнении двух условий, предусмотренных пунктом В32 МСФО (IFRS) 16.

По нашему мнению, услуги по установке телематического оборудования на предмет лизинга не удовлетворяют условиям, предусмотренным пунктом В32 МСФО (IFRS) 16, не могут использоваться самостоятельно для получения экономических выгод или с другими ресурсами.

Соответственно считаем, что услуга по установке оборудования не является отличимой услугой, и она должна объединяться с услугой по предоставлению в пользование самого предмета лизинга.

При ответе будем исходить из того, что в бухгалтерском учете Организации предметы лизинга классифицируются в качестве неоперационной (финансовой) аренды.

На основании пункта 32 ФСБУ 25/2018 в случае классификации объекта учета аренды в качестве объекта учета неоперационной (финансовой) аренды арендодатель признает инвестицию в аренду в качестве актива на дату предоставления предмета аренды.

Согласно пункту 33 ФСБУ 25/2018 инвестиция в аренду оценивается в размере ее чистой стоимости.

Чистая стоимость инвестиции в аренду определяется путем дисконтирования ее валовой стоимости по процентной ставке, при использовании которой приведенная валовая стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат в связи с договором аренды.

Валовая стоимость инвестиции в аренду определяется как сумма номинальных величин причитающихся арендодателю будущих арендных платежей по договору аренды и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды.

Связанные с договором аренды затраты арендодателя включаются в чистую стоимость инвестиции в аренду по мере осуществления этих затрат, за исключением случая, указанного в пункте 35 настоящего Стандарта (пункт 34 ФСБУ 25/2018).

Таким образом, по нашему мнению, в бухгалтерском учете услуга по предоставлению в лизинг имущества и стоимость установки телематического оборудования на это имущество отражаются в целом как чистая инвестиция в аренду.

В том случае если телематическое оборудование устанавливается на транспортное средство после заключения договора и передачи основного имущества в лизинг, отметим следующее.

Изменение чистой инвестиции в аренду (за исключением случаев модификации договора) действующим законодательством не предусмотрено.

В этом случае, по нашему мнению, следует руководствоваться общими положениями о признании активов в бухгалтерском учете.

Поскольку стоимость телематического оборудования будет менее лимита, установленного для признания основных средств, считаем, что оно подлежит единовременному списанию в качестве запасов (пункты 3, 41 ФСБУ 5/2019[5]).

Вместе с тем согласно пункту 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о финансовых результатах путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

В Письме Минфина РФ от 12.01.2012 № 07-02-06/5 также были даны следующие разъяснения:

«…в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Исходя из этого в случае если какие-либо затраты соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н, Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.06.2001 № 44н, и др.), то они отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива. В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся».

Считаем, что позиция, отраженная в письме, остается актуальной.

Применительно к рассматриваемой ситуации, поскольку доход по договору лизинга Организацией-лизингодателем учитывается на протяжении срока его действия, по нашему мнению, Организация вправе производить списание расходов по установке телематического оборудования равномерно в течение действия договора лизинга.

Налоговый учет

В силу пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой) и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

Если оборудование устанавливается до его передачи в лизинг, то оборудованием, пригодным для использования, т.е. для передачи в лизинг будет являться имущество с установленным на нем оборудованием.

Следовательно, стоимость телематического оборудования и расходы по его установке подлежат включению в первоначальную стоимость предмета лизинга.

В том случае если телематическое оборудование устанавливается на транспортное средство после заключения договора и передачи основного имущества в лизинг, отметим следующее.

Изменение первоначальной стоимости основного средства возможно в случае достройки, реконструкции, модернизации объекта (пункт 2 статьи 257 НК РФ).

В этом случае, по нашему мнению, следует руководствоваться общими положениями о признании активов в налоговом учете.

На основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. В целях списания стоимости имущества, указанного в настоящем подпункте, в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей.

В рассматриваемом нами случае стоимость телематического оборудования менее 100 тыс. руб., при этом срок полезного использования превысит 12 месяцев.

С учетом приведенных выше норм считаем, что стоимость телематического оборудования может быть списана в состав расходов в налоговом учете в следующем порядке:

- единовременно в момент ввода в эксплуатацию;

- равномерно в течении срока действия договора.

Коллегия Налоговых Консультантов, 28 августа 2025 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit