Об отражении операций по обратному выкупу многооборотной тары

Вопрос № 1

Согласно пункту 4 статьи 421  ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422  ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

В силу пункта 1 статьи 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления.

Учитывая изложенное, цена на товар устанавливается по соглашению сторон, если цены на данный товар не регулируются законом.

Поскольку в рассматриваемом случае, цены на пластиковую тару не регулируются законом, то ее стоимость устанавливается по соглашению сторон.

Таким образом, стоимость обратного выкупа пустой б/у тары определяется по соглашению сторон.

Вместе с этим, отметим следующее.

Поскольку Организация в данном случае, является одновременно и покупателем, и продавцом тары, то у нее в учете будут признаваться как доходы, так и расходы, а также начисляться и приниматься к вычету НДС.

В связи с этим, по нашему мнению, при определении стоимости тары целесообразно учитывать рыночную стоимость на аналогичный товар (б/у тару). В ином случае, мы не исключаем риск возникновения претензий со стороны налогового органа в части исчисления налога на прибыль и НДС.

В случае, отсутствия сложившего рынка б/у тары, по нашему мнению, стороны вправе самостоятельно определить любую стоимость.

Вопрос № 2

Порядок оприходования пустой, оставшейся после использования товара, тары, которая может быть использована в деятельности предприятия, законодательно не установлен.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона № 402-ФЗ[1] бухгалтерский учет – это формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Согласно статье 5 Федерального закона № 402-ФЗ объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются:

1) факты хозяйственной жизни;

2) активы;

3) обязательства;

4) источники финансирования его деятельности;

5) доходы;

6) расходы;

7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Таким образом, в бухгалтерском учете и отчетности отражаются только вышеперечисленные объекты бухгалтерского учета.

Рассмотрим возможность признания, освободившейся тары в качестве объекта бухгалтерского учета.

По нашему мнению, учитывая материальную природу тары, необходимо определить, может ли она быть признана активом.

Понятие активов в Федеральном законе № 402-ФЗ отсутствует.

В соответствии с пунктом 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России[2] (далее по тексту – Концепция) активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

При этом в силу пункта 8.3 Концепции актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности.

Таким образом, характеристиками актива являются:

-контроль организации над активом;

-возможность использования актива с целью получения экономических выгод в будущем.

Кроме того, для того, чтобы актив отражался в бухгалтерском балансе, а, значит, и в бухгалтерском учете, он должен иметь стоимостную оценку.

В рассматриваемом случае, речь идет о пустой таре, оставшейся от товара. Данная тара может быть использована в деятельности покупателя, например, продана.

Соответственно, по нашему мнению, в отношении пустой тары выполняются все условия для признания ее активом.

Далее рассмотрим порядок учета этой тары.

До 2021 года действовали Методические указания по учету МПЗ[3].

Согласно подпункту «б» пункта 178  Методических указаний в случае, если тара поступившая от поставщиков вместе с продукцией (товаром), отдельно не оплачена, но может использоваться в организации покупателя или быть продана, то такая тара приходуется по рыночной цене с учетом физического состояния с одновременным отнесением указанной стоимости на счета учета финансовых результатов.

Соответственно, поступившая тара, стоимость которой не выделена в расчетных документах отдельной строкой, отражалась в учете:

Дт 41, 10  (субсчет «Тара») Кт 91.1  - рыночная стоимость тары

На данный момент указанные Методические указания утратили силу. Поскольку в настоящее время порядок учета оставшейся от товара тары не установлен, покупатель вправе вести учет тары в аналогичном порядке.

Вместе с этим, некоторые специалисты предлагают также другой вариант учета тары, который основан на следующем.

Согласно пункту 3 ФСБУ 5/2019[4] тара относится к запасам.

В общем случае запасы, приобретенные за плату, признаются по фактической себестоимости, равной сумме затрат на их приобретение без НДС (пункты 9-10 ФСБУ 5/2019). Соответственно, тара, также как и товар, должна учитываться исходя из фактических затрат на приобретение.

Поскольку порядок определения фактической себестоимости товара и тары, в случае, если договором установлена цена на товар в таре, в ФСБУ 5/2019 не установлен, организации следует определить его самостоятельно. То есть установить порядок выделения из цены товара стоимости товара.

При этом специалисты в данной ситуации предлагают воспользоваться по аналогии нормами МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (пункт 7.1 ПБУ 1/2008[5]).

Так, в МСФО (IFRS) 15 установлен порядок распределения цены сделки, в рамках которой продаются отличимые товары (в данном случае это товар и тара), на основе относительной цены отдельной продажи пропорционально ценам обособленной продажи таких товаров (подпункт «а» пункта 22, пункты 73, 74, 76 МСФО (IFRS) 15).

Такой поход к данному вопросу, по нашему мнению, спорен, так как покупатель в данной ситуации приобретает только товар. Тара, сама по себе, не является целью его приобретения и является побочным продуктом, образовавшемся в процессе приобретения товара. А значит все расходы, связанные с приобретением должны формировать стоимость товара.

Однако, применение указанного порядка, на наш взгляд, не повлечет для покупателя неблагоприятных последствий.

В отношении учета тары в целях исчисления налога на прибыль отметим следующее.

Порядок учета тары в рассматриваемой ситуации не определен НК РФ.

В настоящее время используется 2 способа отражения безвозвратной многооборотной тары в целях налога на прибыль.

Вариант № 1

Данный вариант учета тары предполагает, что у покупателя отсутствуют основания для включения в состав внереализационных доходов стоимости приходуемой тары.

В рассматриваемом случае, мы исходим из следующего.

Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ. 

В соответствии с пунктом 2 статьи 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Следует учитывать, что тара поступила в рамках возмездного договора поставки, условиями которого предусмотрена передача товара, затаренного в тару, не подлежащую в дальнейшем возврату поставщику. Т.е. тара имела определенную стоимость и эта стоимость была включена в стоимость товара. Оплатив товар, Организация также произвела и оплату стоимости тары, т.е. понесла расходы. Учитывая это, по нашему мнению, у Организации не может образовываться доход от приобретенной тары, так как за нее были выплачены денежные средства.

Следует также отметить, что в соответствии с пунктом 3 статьи 254 НК РФ стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с материально-производственными запасами, включается в сумму расходов на их приобретение.

При этом НК РФ не содержит положений, предусматривающих учет безвозвратной тары, в том числе, вычленение ее стоимости из стоимости товара, в случае, если организация может ее каким-либо способом использовать или реализовать.

Таким образом, учитывая вышесказанное, по нашему мнению, у покупателя отсутствуют основания для признания дохода в виде стоимости тары в целях налога на прибыль. В рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, стоимость оприходованной тары в налоговом учете равна нулю. Следовательно, поскольку у тары отсутствует стоимость, то при дальнейшей ее реализации у покупателя не будет возникать расходов при исчислении налога на прибыль.

Официальные разъяснения в отношении подобного метода учета безвозвратной тары, а также арбитражная практика отсутствуют, поэтому мы не можем оценить вероятность возникновения споров с налоговым органом, в случае если Организация будет учитывать тару вышеуказанным способом.

Вариант № 2

Данный вариант предполагает учесть тару аналогично материалам, полученным  при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, поскольку при ликвидации основного средства его стоимость полностью учитывается в составе расходов, включая оставшиеся при разборке запасные части.

В соответствии с пунктом 13 статьи 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включается стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств.

Согласно пункту 5 статьи 274 НК РФ внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей главой, т.е. по рыночной стоимости.

В соответствии с пунктом 2 статьи 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного безвозмездно, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении либо частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 8, 13 и 20 части второй статьи 250 настоящего Кодекса.

Таким образом, при дальнейшем отпуске в производство или реализации указанного имущества, его оценочная стоимость подлежит включению в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль (пункт 2 статьи 254, подпункт 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ).

Аналогичным образом, по нашему мнению, может быть учтена тара, т.е. рыночная стоимость тары включается в состав внереализационных доходов, и при дальнейшей ее реализации эта стоимость учитывается в расходах.

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации порядок учета тары для целей налогового учета не определен, покупатель, по нашему мнению, вправе выбрать один из приведенных способов учета и отразить его в учетной политике для целей налогообложения  (статья 313 НК РФ).

Вопрос № 3

Как было указано нами в письме № 21-05/23 от 20.05.21 в соответствии со статьей 481 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства, продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки (пункт 1).

Если договором купли-продажи не определены требования к таре и упаковке, то товар должен быть затарен и (или) упакован обычным для такого товара способом, а при отсутствии такового способом, обеспечивающим сохранность товаров такого рода при обычных условиях хранения и транспортирования (пункт 2).

Таким образом, товар, который не может быть поставлен без тары, должен быть затарен. В связи с этим, по нашему мнению, в случае если товар нельзя продать без тары, стоимость затаривания (т.е. стоимость тары) должна учитываться в стоимости этого товара.

Выделение стоимости тары целесообразно в случае, если тара является возвратной и залоговой.

В рассматриваемом случае, мы указали на то, что выделение стоимости тары отдельной строкой может рассматриваться как реализация отдельного товара.

Однако, если стороны примут решение выделять отдельно стоимость тары, это не повлечет признание сделки недействительной.

По нашему мнению, в целях нивелирования рисков споров с контролирующими органами и между контрагентами, считаем целесообразным указать в договоре поставки о стоимость товара с учетом стоимости тары, например, стоимость товара 120 руб., в том числе 20 руб. тара.

Коллегия Налоговых Консультантов, 2 июня 2021 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit