Главная / Консультации / Общий аудит / Об отказе в применении ставки по НДС 0%

Об отказе в применении ставки по НДС 0%

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

12.02.2021
Вопрос

Организация регулярно отгружает товары на экспорт.
1. Может ли экспортер в разовом порядке (одна-две реализации товаров за рубеж, в том числе и в страны ЕАЭС ) отказаться от нулевой ставки НДС и считать налог с экспортной выручки по ставке 20 процентов?
2. Если нет возможности отказаться разово от нулевой ставки, а организация провела реализацию со ставкой 20 процентов, какие возникают последствия?
Ответ

Вопрос 1. Может ли экспортер в разовом порядке (одна-две реализации товаров за рубеж, в том числе и в страны ЕАЭС) отказаться от нулевой ставки НДС и считать налог с экспортной выручки по ставке 20 процентов?

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта.

Пунктом 7 статьи 164 НК РФ установлено, что при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, и (или) выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных подпунктами 2.1 - 2.5, 2.7 и 2.8 пункта 1 настоящей статьи в отношении таких товаров, налогоплательщик вправе производить налогообложение соответствующих операций по налоговым ставкам, указанным в пунктах 2 и 3 настоящей статьи, представив заявление в налоговый орган по месту своего учета не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен не применять налоговую ставку, указанную в пункте 1 настоящей статьи. Срок применения налоговых ставок, предусмотренных таким заявлением, должен составлять не менее 12 месяцев.

Налогоплательщик вправе не применять налоговую ставку, указанную в пункте 1 настоящей статьи, только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных абзацем первым настоящего пункта.

Не допускается применение разных налоговых ставок в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).

Из приведенных положений следует, что Организация вправе отказаться от применения ставки по НДС 0% в отношении экспортных операций. При этом в случае отказа от применения ставки 0% Организация будет обязана в отношении всех экспортных операций применять ставку 20% в течение минимум 12 месяцев.

Следовательно, по нашему мнению, Организация не вправе применить ставку 20% разово, только в отношении нескольких операций, применяя ко всем остальным операциям ставку 0%.

В отношении порядка применения ставки 0% по НДС при экспорте товаров на территорию страны – участника ЕАЭС отметим следующее.

Между РФ и другими участниками Евразийского экономического союза применяется Договор о Евразийском экономическом союзе от 29.05.14 (далее – Договор о ЕАЭС).

В соответствии с пунктом 1 статьи 71 Договора о ЕАЭС товары, ввозимые с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена, облагаются косвенными налогами.

На основании пункта 1 статьи 72 Договора о ЕАЭС взимание косвенных налогов во взаимной торговле товарами осуществляется по принципу страны назначения, предусматривающему применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость и (или) освобождение от уплаты акцизов при экспорте товаров, а также их налогообложение косвенными налогами при импорте.

Взимание косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров осуществляются в порядке, установленном Приложением № 18 к Договору о ЕАЭС (далее – Приложение № 18).

В силу пункта 3 Приложения № 18 при экспорте товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена налогоплательщиком государства-члена, с территории которого вывезены товары, применяются нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных пунктом 4 настоящего Протокола.

Возможность отказа от применения ставки по НДС 0% при экспорте товара с территории одной страны – члена ЕАЭС на территорию другой страны – члена ЕАЭС положениями Договора о ЕАЭС не предусмотрена.

При этом в силу пункта 1 статьи 7 НК РФ, если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Иными словами действующим налоговым законодательством предусмотрен приоритет международных норм над нормами НК РФ.

На основании изложенного, считаем, что Организация не вправе отказаться от применения ставки 0% в отношении операций по экспорту товара с территории РФ на территории стран – членов ЕАЭС.

Аналогичные выводы содержатся в Письме Минфина РФ от 09.01.19 № 03-07-13/1/24:

«На основании пункта 7 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик вправе осуществлять налогообложение соответствующих операций по налоговым ставкам, указанным в пунктах 2 и 3 статьи 164 Кодекса, при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, и (или) выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных подпунктами 2.1 - 2.5, 2.7 и пунктом 2.8 пункта 1 статьи 164 Кодекса в отношении таких товаров.

Таким образом, ставка налога на добавленную стоимость в размере 10 (18) процентов может применяться в отношении реализуемых товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, и применение нулевой ставки в отношении которых устанавливается Кодексом.

Согласно пункту 1 статьи 72 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года (далее - Договор) и разделу II "Порядок применения косвенных налогов при экспорте товаров" Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющегося приложением N 18 к Договору, при экспорте товаров с территории одного государства - члена ЕАЭС на территорию другого государства - члена ЕАЭС применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость.

Учитывая, что статьей 7 Кодекса установлен приоритет норм и правил международных договоров Российской Федерации, содержащих положения, касающиеся налогообложения, над правилами и нормами, предусмотренными Кодексом, российская организация, экспортирующая товары в государства - члены ЕАЭС, не вправе отказаться от применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость».

Следовательно, в отношении разовых экспортных операций на территории стран – членов ЕАЭС Организация не вправе применять ставку 20% по НДС.

Вопрос 2. Если нет возможности отказаться разово от нулевой ставки, а организация провела реализацию со ставкой 20 процентов, какие возникают последствия?

В соответствии с пунктом 1 статьи 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, в частности, налоговая ставка.

Таким образом, налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения.

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 10.07.17 № 19-П по вопросу порядка применения ставки по НДС был сделан следующий выводы:

«Рассматривая вопрос обложения налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что налоговая ставка, в том числе нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость, является обязательным элементом налогообложения (пункт 1 статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации) и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения (определения от 15 мая 2007 года N 372-О-П, от 2 апреля 2009 года N 475-О-О, от 28 февраля 2017 года N 468-О и др.)».

Таким образом, налогоплательщик обязан применять ту налоговую ставку по НДС, которая установлена налоговым законодательством.

В Определении Верховного Суда РФ от 27.04.18 № 307-КГ18-1802 по делу № А44-9467/2016 была высказана следующая позиция:

«Основанием для отказа в возмещении 1 688 689 рублей 64 копеек НДС послужил вывод налогового органа о неправомерном включении обществом в состав налоговых вычетов, уплаченного контрагентам ОАО "БСМЗ" и ООО "Просперит" НДС по ставке 18 процентов за приобретенные по договорам стивидорные услуги, услуги по хранению и складскому учету, а также за услуги сортировки лесоматериалов. По мнению налогового органа, операции по реализации указанных услуг в соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) подлежат налогообложению по ставке 0 процентов, поскольку они относятся к услугам транспортно-экспедиторского обслуживания экспортного товара….

Принимая во внимание, что из условий заключенных договоров усматривается осведомленность контрагентов об оказании спорных услуг в целях экспортных операций общества, суды признали выставленные заявителю счета-фактуры с выделенным НДС по ставке 18 процентов по операциям, подлежащим обложению НДС по ставке 0 процентов, оформленными ненадлежащим образом и указали на невозможность их использования в качестве основания для предъявления сумм НДС к вычету или возмещению».

Таким образом, в случае применения неверной ставки при реализации на экспорт товара у покупателя существует риск отказа в вычете НДС, предъявленного в составе стоимости такого товара, при условии, что покупатель признается плательщиком НДС на территории РФ, имеет право на вычет такого НДС.

В рамках экспортных операций указанный риск представляется маловероятным в виду того, что покупателями экспортного товара обычно являются иностранные организации, не состоящие на учете в налоговых органах на территории РФ, которые не могут принять к вычету НДС, предъявленный в составе стоимости экспортированного товара.

Обращаем Ваше внимание, что в случае применения ставки по НДС 20% в отношении товаров, которые подлежат налогообложению по ставке 0% при их экспорте, возможны претензии со стороны контрагента, приобретающего товар. Контрагент в этом случае вправе в судебном порядке взыскать сумму излишне уплаченного Организации налога в качестве неосновательного обогащения.

В подтверждение высказанной позиции имеется арбитражная практика, свидетельствующая о предъявлении претензий со стороны контрагентов.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 19.06.17 № Ф05-7538/2017 по делу № А40-172001/2016:

«Из разъяснений, содержащихся в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 15.05.2007 N 372-О-П, следует, что налоговая ставка, в том числе нулевая, по налогу на добавленную стоимость является обязательным элементом налогообложения (п. 1 ст. 17 Налогового кодекса Российской Федерации) и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменять ее размер в большую или меньшую сторону) или отказать от ее применения.

Поскольку сумма налога на добавленную стоимость рассчитана по ставке, не предусмотренной законом, то является излишне (ошибочно) уплаченной, в связи с чем требование о взыскании неосновательного обогащения в виде излишне перечисленной истцом в пользу ответчика суммы является правомерным».

В Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 19.05.16  Ф06-8124/2016 по делу № А65-22061/2015 суд взыскал в пользу контрагента неосновательно предъявленную в стоимости услуг сумму НДС, исчисленную по ставке 18% вместо ставки 0%, в качестве неосновательного обогащения.

Коллегия Налоговых Консультантов, 7 декабря 2020 года


Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел