Об оказании услуг по гарантийному ремонту иностранной компании

Вопрос 1: Какие налоговые риски у данной схемы работы (НДС, налог на прибыль)?

С учетом формулировки вопроса при ответе на него мы будем исходить из следующих допущений:

1. Иностранный производитель (поставщик) имеет гарантийные обязательства перед своими покупателями по ремонту и/или замене бытовой техники.

2. В целях исполнения своих гарантийных обязательств перед покупателями иностранный поставщик заключает Соглашение с Организацией, согласно которому Организация обязуется оказывать следующие работы/услуги:

- проводить диагностику бытовой техники, оценивать ремонтопригодность,

- проводить ремонт бытовой техники по гарантии,

- производить замену бытовой техники по гарантии.

3. Работы/услуги Организация выполняет «иждивением Заказчика», т.е. за счет запасных частей, бытовой техники, предоставленных иностранным производителем. Право собственностина запасные части, бытовую техникук Организации не переходит.

4. Иностранный производитель оплачивает работы/услуги выполненные/оказанные Организации, а также дополнительно возмещает расходы на уплату таможенных платежей, в том числе ввозной НДС.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

По нашему мнению, в рассматриваемом нами случае между Организацией и иностранным поставщиком будет заключено Соглашение, содержащее в себе элементы нескольких договоров – элементы договора подряда, элементы договора оказания услуг и элементы договора комиссии.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

В силу пункта 1 статьи 703 ГК РФ договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику.

Если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами (пункт 1 статьи 704 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Статьей 783 ГК РФ определено, что общие положения о подряде (статьи 702 - 729) и положения о бытовом подряде (статьи 730 - 739) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779 - 782ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

Применительно к рассматриваемому нами случаю в рамках договора подряда/оказания услуг Организация будет осуществлять диагностику бытовой техники, оценивать ее ремонтнопригодность, выполнять ремонтные работы. При этом ремонтные работы будут осуществляться за счет запасных частей, предоставленных иностранным производителем.

На основании пункта 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

В силу пункта 1 статьи 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

Статьей 1001 ГК РФ установлено, что комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

В рассматриваемом нами случае Соглашение может содержать в себе элементы посреднического договора (договора комиссии), в рамках которого иностранный производитель поручает Организации произвести замену бытовой техники, которая не подлежит ремонту.

Кроме того, иностранный производитель может поручить Организации оформить ввоз бытовой техники, запасных частей для проведения ремонта на территорию РФ. В этом случае стороны Соглашения вправе предусмотреть условие о том, что расходы Организации, связанные с оформлением ввоза бытовой техники, запасных частей, возмещаются иностранным производителем.

Порядок налогообложения выполняемых Организацией работ (оказываемых услуг) по диагностике, ремонту, замене бытовой техники

Налог на прибыль

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Пунктом 2 статьи 249 НК РФ определено, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Таким образом, в связи с выполнением работ/оказанием услуг по диагностике, ремонту и замене бытовой техники у Организации возникает доход от реализации, подлежащий обложению налогом на прибыль.

НДС

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

Таким образом, реализация работ/услуг признается объектом налогообложения НДС, если работы выполняются, услуги оказываются на территории РФ.

Место выполнения работ, услуг определяется в соответствии с положениями статьи 148 НК РФ.

Так, на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание.

На основании изложенного, считаем, что местом выполнения работ/услуг по диагностике, ремонту и замене бытовой техники будет являться территория РФ.

Следовательно, работы/услуги по диагностике, ремонту, замене бытовой техники будут облагаться НДС.

Отметим, что в соответствии с подпунктом 37 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС на территории Российской Федерации услуги по осуществлению ремонта и технического обслуживания товаров (в том числе медицинских товаров), включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, оказываемые в период гарантийного срокаих эксплуатациив целях исполнения обязательств по гарантийному ремонтутаких товаров, при условии невзимания дополнительной платы за такие услуги.

Из приведенной нормы следует, что льгота применяется в случае, если ремонтные работы выполняются «в период гарантийного срока» «в целях исполнения обязательств по гарантийному ремонту». При этом не ясен субъект, на которого распространяется такая льгота. С одной стороны может быть сделан вывод о том, что льгота может применяться только лицами, у которых возникли обязательства перед конечными покупателями по гарантийному ремонту. С другой стороны, поскольку нормой прямо не указан субъект, применяющий льготу, можно сделать вывод о том, что организация, выполняющая ремонтные работы по поручению лица, у которого возникли обязательства по гарантийному обслуживанию, также вправе применять льготу по НДС.

Отметим, что официальные разъяснения и арбитражная практика по вопросу применения нормы, предусмотренной подпунктом 37 пункта 3 статьи 149 НК РФ, в настоящее время отсутствуют.

Между тем, положения подпункта 37 пункта 3 статьи 149 НК РФ вступили в силу с 1 января 2019 года.

До 1 января 2019 года применялась аналогичная норма, предусмотренная подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ, согласно которой освобождалась от налогообложения реализация услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.

В отношении применения указанной нормы у фискальных органов и судебных инстанций отсутствовал единый подход. Ими были высказаны следующие позиции:

- льгота по НДС в отношении гарантийного ремонта может применяться только производителями и продавцами, т.е. лицами, на которые законом возложена обязанность по гарантийному ремонту (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.10.11 № 09АП-26094/2011-АК);

- освобождаются от НДС сервисные центры, но только в части суммы фактических расходов на ремонт. Доход от оказания услуг по гарантийному ремонту (разница между стоимостью услуги и фактическими расходами на ее оказание) подлежит обложению НДС (Письма Минфина от 28.02.13 № 03-07-07/5908, от 16.02.12 № 03-07-07/25, от 28.02.13 № 03-07-07/5908, от 20.07.12 № 03-07-15/81; ФНС от 06.08.12 № ЕД-4-3/13003@; Определение ВАС от 28.10.13 № ВАС-11361/13 по делу № А40-98341/12-140-703, от 20.03.14 № ВАС-209/14);

- освобождается от НДС стоимость услуг сервисных центров по гарантийному ремонту. При этом не анализируется порядок ценообразования услуги, т.е. не уточняется, какая часть освобождается от налогообложения (Письма Минфина РФ от 18.02.16 № 03-07-08/9134, от 17.11.16 № 03-07-07/67413, от 05.12.16 № 03-07-07/72137, от 13.03.17 № 03-07-07/13896).

По нашему мнению, норма подпункта 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ, а позднее – подпункта 37 пункта 3 статьи 149 НК РФ была введена для поставщиков, производителей, своими силами выполняющих свои гарантийные обязательства, для того чтобы при передаче результата ремонтных работ конечному покупателю без оплаты не возникало обязательств по исчислению НДС со стоимости запасных частей и ремонта, переданных покупателю на безвозмездной основе.

Между тем, учитывая наличие иной позиции у фискальных органов, считаем, что в рассматриваемом нами случае Организация вправе не облагать стоимость ремонтных работ в переделах своих затрат, осуществленных в связи с выполнением этих работ. При этом экономическая выгода (т.е. разница между стоимостью ремонтных работ, выставленных иностранному производителю, и фактическими затратами на проведение ремонта) будет подлежать налогообложению НДС.

В случае если Организация будет придерживаться позиции, согласно которой вся стоимость услуг по ремонту будет освобождена от налогообложения НДС, на наш взгляд, могут возникнуть риски, связанные с доначислением НДС с суммы экономической выгоды.

Обращаем Ваше внимание, что в случае если Организация примет решение не облагать НДСвозмещаемую часть работпо гарантийному ремонту или всю стоимость ремонтных работ, то суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для выполнения ремонтных работ будут учитываться в стоимости этих товаров (работ, услуг) (пункт 2 статьи 170 НК РФ).

Кроме того, в силу положений пункта 4 статьи 170 НК РФ[1]у Организации возникнет обязанность по ведению раздельного учета НДС по приобретенным товарам, работам, услугам в части облагаемых и необлагаемых НДС операций.

Отметим, что согласно пункту 5 статьи 149 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от освобождения услуг по гарантийному ремонту от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование (пункт 5 статьи 149 НК РФ).

В случае отказа от льготы по НДС у Организации вся стоимость гарантийных работ будет подлежать обложению НДС. При этом суммы входного НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, которые будут использоваться для выполнения ремонтных работ, Организация будет вправе принять к вычету.

Порядок налогообложения передаваемых Организации запчастей для ремонта бытовой техники

Налог на прибыль

При получении от иностранного производителя давальческих материалов – запасных частей, используемых Организацией для ремонта бытовой техники, реализации запасных частей не происходит, посколькуправо собственности не переходит от иностранного производителя к Организации.

В этом случае не возникаетналогооблагаемого дохода в связи с получением таких запасных частей Организацией. Соответственно, отсутствуют основания и для признания расходов в виде стоимости таких запасныхчастей в момент проведения ремонтных работ.

В Письме Минфина РФ от 17.08.11 № 03-03-06/1/496 также были даны разъяснения, согласно которым давальческие материалы, переданные заказчиком исполнителю в целях выполнения работ, не признаются безвозмездно полученными:

«Если условиями договора возмездного оказания услуг предусмотрено, что выполнение работ (оказание услуг) осуществляется на условиях иждивения заказчика, соответствующее имущество, предоставленное заказчиком исполнителю, для целей налогообложения прибылине будет признаваться безвозмездно полученным».

Таким образом, получение запасных частей от производителя и их использование для ремонта бытовой техникине влечет для Организации налоговых последствий по налогу на прибыль.

НДС

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

В рассматриваемом нами случае при получении от иностранного производителя давальческих материалов – запасных частей, используемых Организацией для ремонта бытовой техники, реализации запасных частей не происходит, посколькуне переходит право собственности от иностранного производителя к Организации.

Следовательно, не возникает объекта налогообложения НДС ни при получении запасных частей от иностранного производителя, ни при использовании запасных частей при ремонте бытовой техники конечного покупателя.

Между тем, на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Согласно пункту 1 статьи 151 НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в зависимости от избранной таможенной процедуры налогообложение производится в следующем порядке:

1) при помещении товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления налог уплачивается в полном объеме, если иное не предусмотрено подпунктом 1.1 настоящего пункта.

При ввозе запасных частей в таможенном режиме «выпуска для внутреннего потребления» возникает обязанность уплате НДС в полном размере.

Из совокупности положений статей 171 и 172 НК РФ следует, что НДС, уплаченный при ввозе товара на территорию РФ, принимается к вычету при единовременном выполнении следующих условий:

- товары используются для деятельности, облагаемой НДС;

- товары приняты к учету;

- имеются в наличии документы, подтверждающие фактическую уплату суммы ввозного НДС.

В рассматриваемом нами случае Организация по поручению иностранного производителя ввозит запасные части на территорию РФ, право собственности на которые к ней не переходит, и осуществляет уплату ввозного НДС.

При этом иностранный производитель компенсирует таможенные платежи Организации, в том числе НДС.

Отметим, что, по мнению фискальных органов, в случае, когда комиссионером, агентом, осуществляется ввоз товаров на территорию РФ и уплата ввозного НДС, компенсируемая принципалом, комитентом, право на вычет возникает у принципала, комитента.

Письмо Минфина РФ от 25.04.11 № 03-07-08/123:

«…в случае уплаты таможенным органам налога на добавленную стоимость комиссионером за счет средств комитентаэтот налог принимается к вычету у комитента после принятия на учет приобретенных товаров на основании документов, подтверждающих уплату налога комиссионером, а также полученной от комиссионера таможенной декларации (ее копии) на ввозимые товары, оформленные в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления».

Письмо Минфина России от 12.04.17 № 03-07-08/21708:

«…в случае уплаты таможенным органам налога на добавленную стоимость комиссионером, приобретающим технологическое оборудование по поручению комитента, налог принимается к вычету у комитента после принятия на учет приобретенных товаров на основании документов, подтверждающих уплату налога агентом, а также таможенной декларации (ее копии) на ввозимые товары, полученной от комиссионера».

Аналогичные выводы содержатся в Письмах от 04.09.18 № 03-07-08/62931, от 02.07.15 № 03-07-08/38192, от 29.12.14 № 03-07-08/68143, от 26.10.11 № 03-07-08/297, от 25.04.11 № 03-07-08/123.

На основании изложенного считаем, что у Организации отсутствуют основания для вычета НДС, уплаченного в связи с ввозом запасных частей на территорию РФ, поскольку ввоз осуществляется по поручению иностранного производителя, а уплаченный при ввозе НДС возмещается иностранным производителем.

Порядок налогообложения бытовой техники, передаваемой для замены, а также сумм возмещаемых таможенных платежей

Налог на прибыль

............................

Консультация размещена не полностью.

Полный текст консультации размещен в нашем телеграм-канале https://t.me/knk_audit. Для БЕСПЛАТНОГО получения полного текста также можно обратиться к Андрианову Александру Борисовичу по тел. +7495-775-59-32 доб.106,  +7915-329-02-05 или по эпочте ab@knka.ru

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit