Об НДС при передаче товара российской организацией в филиал на территории Казахстана для последующей реализации

Ответ

Наш авторский телеграм-канал https://t.me/knk_audit Бухучет, налоги, нововведения, прослеживаемость, иностранные компании, сложные случаи

В соответствии с пунктом 2 статьи 55 ГК РФ филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

В силу пункта 3 статьи 55 ГК РФ представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.

Из приведенных норм следует, что с точки зрения гражданского законодательства РФ филиал не является самостоятельным юридическим лицом, а представляет собой обособленное структурное подразделение Организации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров на территории Российской Федерации (подпункт 1) и ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (подпункт 4).

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория РФ в случае, если товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной или безвозмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары одним лицом другому лицу.

При передаче товара Филиалу с территории РФ на территорию РК, по нашему мнению, не происходит его реализации (право собственности на товар от одного лица к другому лицу не переходит). В связи с этим у Организации не возникает объекта обложения НДС.

Данный вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 22.10.2024 № 03-07-08/102363, в котором указано следующее:

«…согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров на территории Российской Федерации. При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса реализацией товаров признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары на безвозмездной основе.

Учитывая изложенное, передача товаров между структурными подразделениями одной организации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является. Поэтому ставка налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов к операциям по передаче товаров российской организации своему филиалу, осуществляющему деятельность на территории иностранного государства, не применяется».

Аналогичный вывод содержится в Письмах Минфина РФ от 04.02.2021 № 03-07-08/7028, от 15.10.2015 № 03-07-08/59083.

В рассматриваемой ситуации при передаче товара от Организации в Филиал будет осуществляться импорт товаров на территорию Республики Казахстан.

В силу пункта 4 статьи 72 Договора ЕАЭС при импорте товаров на территорию одного государства-члена (РК) с территории другого государства-члена (РФ) косвенные налоги взимаются налоговыми органами государства-члена, на территорию которого импортируются товары (РК), если иное не установлено законодательством этого государства-члена в части товаров, подлежащих маркировке акцизными марками (учетно-контрольными марками, знаками).

При этом согласно подпункту 3 пункта 6 статьи 72 Договора ЕАЭС косвенные налоги не взимаются при импорте на территорию государства-члена (РК) товаров, импорт которых на территорию одного государства-члена (РК) с территории другого государства-члена (РФ) осуществляется в связи с их передачей в пределах одного юридического лица (законодательством государства-члена может быть установлено обязательство по уведомлению налоговых органов о ввозе (вывозе) таких товаров).

В Консультативном заключении Суда Евразийского экономического союза от 12.10.2022 № СЕ-2-1/1-22-БК «О разъяснении пункта 6 статьи 72 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года» указано следующее:

«Заявитель просит Суд предоставить разъяснение норм пункта 6 статьи 72 Договора, в частности, облагается ли косвенными налогами импорт товаров на территорию одного государства - члена Союза с территории другого государства - члена Союза в связи с их передачей в пределах одного юридического лица для дальнейшей реализации.

Выводы суда:

5. Согласно пункту 6 статьи 72 Договора, косвенные налоги не взимаются при импорте на территорию государства-члена:

1) товаров, которые в соответствии с законодательством этого государства-члена не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при ввозе на его территорию;

2) товаров, которые ввозятся на территорию государства-члена физическими лицами не в целях предпринимательской деятельности;

3) товаров, импорт которых на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена осуществляется в связи с их передачей в пределах одного юридического лица (законодательством государства-члена может быть установлено обязательство по уведомлению налоговых органов о ввозе (вывозе) таких товаров).

Буквальный анализ подпункта 3 пункта 6 статьи 72 Договора позволяет Большой коллегии Суда утверждать, что при импорте товаров на территорию другого государства-члена в связи с их передачей в рамках одного юридического лица отсутствуют как правовые, так и экономические основания для возникновения обязанности по уплате налогов, поскольку отсутствует сам факт перехода права собственности на ввозимые товары.

Большая коллегия Суда отмечает, что рассматриваемая правовая норма не содержит каких-либо дополнительных условий, при наличии которых косвенные налоги, и в том числе НДС, подлежат уплате, что позволяет Большой коллегии Суда сделать вывод о том, что цель, с которой происходит передача товаров в рамках одного юридического лица, правового значения не имеет. Передача товара в пределах одного юридического лица, с правовой точки зрения, сама по себе не влечет перехода права собственности.

6. На основании изложенного Большая коллегия Суда приходит к следующему выводу:

Импорт товаров на территорию одного государства - члена Союза с территории другого государства - члена Союза в связи с их передачей в пределах одного юридического лица не облагается косвенными налогами вне зависимости от целей такого импорта».

Из приведенных норм и разъяснений следует, что при импорте (передаче) товара от Организации в Филиал НДС не уплачивается.

 

Данный вывод подтверждается разъяснениями Минфина РФ в отношении ситуаций, когда товар ввозится на территорию РФ в рамках передачи от иностранной организации в адрес своего филиала, зарегистрированного на территории РФ, содержащимися в письмах от 23.05.2025 № 03-07-13/1/50909, от 30.05.2022 № 03-07-13/1/50416, от 30.11.2020 № 03-07-14/104263.

В дальнейшем товар, ранее вывезенный из РФ, будет реализован на территории Республики Казахстан через Филиал.

В соответствии с пунктом 1 статьи 143 НК РФ налогоплательщиками НДС признаются:

организации;

индивидуальные предприниматели;

лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее в настоящей главе - налог) в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Из приведенной нормы следует, что Казахстанский Филиал российской организации не является самостоятельным плательщиком НДС в Российской Федерации. Соответственно, реализация таким Филиалом товаров (работ, услуг) учитывается в общем объеме реализации Организации и отражается в ее налоговой декларации по НДС.

При этом облагаться НДС на территории РФ будут только те операции по реализации Филиала, местом реализации которых будет признаваться территория РФ.

В случае, если местом реализации товаров, продаваемых через Филиал территория РФ не признается, то такая реализация отражается Организацией в разделе 7 налоговой декларации по НДС (Приказ ФНС России от 05.11.2024 № ЕД-7-3/989@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения (представления), формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме, а также форматов представления документов, прилагаемых к такой декларации, в электронной форме").

В отношении ситуации, когда товар был вывезен за пределы РФ в рамках перемещения внутри организации (из головного подразделения в филиал) и НДС при импорте не уплачивался, существуют несколько позиций, связанных с дальнейшим исчислением НДС при реализации.

1.                  У Организации (РФ) при реализации товаров через филиал в РК возникает операция по реализации товара на экспорт (ставка НДС 0%), а у покупателей – резидентов РК возникает обязанность заплатить НДС при импорте.

Как было отмечено нами ранее, согласно пункту 3 Протокола при экспорте товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена налогоплательщиком государства-члена, с территории которого вывезены товары, применяются нулевая ставка НДС при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных пунктом 4 настоящего Протокола.

Таким образом, при экспорте товаров с территории РФ на территорию РК операция по реализации товара будет облагаться на территории РФ НДС по ставке 0% при предоставлении соответствующих подтверждающих документов.

В силу пункта 13.4 Протокола если налогоплательщик одного государства-члена (РК) приобретает товары, ранее импортированные на территорию этого государства-члена (РК) налогоплательщиком другого государства-члена (РФ), косвенные налоги по которым не были уплачены, уплата косвенных налогов осуществляется налогоплательщиком государства-члена, на территорию которого импортированы товары (РК), - собственником товаров либо, если это предусмотрено законодательством государства-члена, - комиссионером, поверенным или агентом (в случае если товары будут реализованы налогоплательщиком другого государства-члена через комиссионера, поверенного или агента).

Коллегия Налоговых Консультантов – номер ОДИН в реестре аудиторов ОЗО.  Сопровождаем выездные и камеральные налоговые проверки. Оказываем помощь в решении досудебных и арбитражных споров с налоговой, минимизируем ущерб от деятельности налоговых органов. ab@knka.ru  +7915-329-02-05

Из указанной нормы следует, что в случае, если резидент Республики Казахстан приобретает товары через Филиал российской организации на территории Казахстана, в отношении которого ранее при импорте не был уплачен НДС, то у данного резидента Республики Казахстан возникает необходимость заплатить указанный НДС.

 

Приведенный порядок уплаты НДС подтверждается следующими разъяснениями контролирующих органов.

Письмо Минфина РФ от 30.01.2019 № 03-07-13/1/5301:

«Передача товаров организацией, находящейся на территории одного государства - члена ЕАЭС, своему структурному подразделению, находящемуся на территории другого государства - члена ЕАЭС, не является реализацией товаров. В связи с этим при передаче товаров между организацией, находящейся на территории Российской Федерации, своему структурному подразделению, находящемуся на территории Республики Беларусь, объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость не возникает.

На основании положений пунктов 3 и 13.4 Протокола операции по реализации российской организацией товаров через свое структурное подразделение, находящееся на территории Республики Беларусь, облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0 процентов. При этом для подтверждения обоснованности применения данной ставки налога в налоговый орган должны представляться документы, предусмотренные пунктом 4 Протокола, в том числе заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное белорусским хозяйствующим субъектом, приобретающим товары на территории Республики Беларусь».

Письмо Минфина РФ от 24.05.2018 № 03-07-13/1/34967:

«На основании положений пунктов 3 и 13.4 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющегося приложением N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года, операции по реализации российской организацией товаров через свой филиал, находящийся на территории Республики Казахстан, облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0 процентов. При этом для подтверждения обоснованности применения данной ставки налога в налоговый орган должны представляться документы, предусмотренные пунктом 4 указанного Протокола, в том числе заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное казахстанским хозяйствующим субъектом, приобретающим товары на территории Республики Казахстан».

Вместе с тем указанный выше порядок уплаты НДС может быть применен, когда договор на реализацию товара заключен резидентом Казахстана непосредственно с российской Организацией. В случае, если договор заключается с Филиалом, то обязанность уплачивать НДС на территории Республики Казахстан возникает у данного Филиала (см. ниже пункт 2).

Так, в Письме Минфина РФ от 23.05.2025 № 03-07-13/1/50909 сделаны следующие выводы:

«На основании положений раздела III "Порядок взимания косвенных налогов при импорте товаров" Протокола взимание НДС по товарам, импортируемым на территорию одного государства - члена ЕАЭС с территории другого государства - члена ЕАЭС, осуществляется налоговым органом государства - члена ЕАЭС, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщика - собственника товаров, под которым понимается лицо, обладающее правом собственности на товары или к которому переход права собственности на товары предусматривается договором (контрактом). При этом налоговая база по НДС определяется на дату принятия на учет налогоплательщиком импортируемых товаров на основе их стоимости, являющейся ценой сделки, подлежащей уплате поставщику за товары, согласно условиям договора (контракта).

Особенности порядка налогообложения НДС при ввозе товаров предусмотрены пунктами 13.1 - 13.5 раздела III Протокола.

Так, согласно пункту 13.4 раздела III Протокола, если налогоплательщик одного государства - члена ЕАЭС приобретает товары, ранее импортированные на территорию этого государства - члена ЕАЭС налогоплательщиком другого государства - члена ЕАЭС, косвенные налоги по которым не были уплачены, уплата косвенных налогов осуществляется налогоплательщиком государства - члена ЕАЭС, на территорию которого импортированы товары, - собственником товаров либо, если это предусмотрено законодательством государства - члена ЕАЭС, - комиссионером, поверенным или агентом (в случае если товары будут реализованы налогоплательщиком другого государства - члена ЕАЭС через комиссионера, поверенного или агента).

Таким образом, по товарам, ранее импортированным на территорию одного государства - члена ЕАЭС (РК) с территории другого государства - члена ЕАЭС (РФ) и реализуемым хозяйствующим субъектам первого государства - члена ЕАЭС (РК) через свой филиал, зарегистрированный в другом государстве - члене ЕАЭС (РК), НДС уплачивается налогоплательщиком этого другого государства - члена ЕАЭС (РК), приобретающим такие товары на основании договора (контракта), заключенного с указанным юридическим лицом.

В то же время при реализации товаров филиалом, зарегистрированным на территории государства - члена ЕАЭС (РК), налогоплательщику этого государства - члена ЕАЭС (РК) по договору, заключенному непосредственно между указанным филиалом и покупателем, косвенные налоги уплачиваются таким филиалом в соответствии с нормами налогового законодательства этого государства - члена ЕАЭС.

2.                  Филиал при реализации товаров на территории РК уплачивает НДС с реализации товара в соответствии с законами РК. На территории РФ НДС не уплачивается. В отношении НДС, подлежащего уплате при импорте товаров на территорию РК, ситуация неоднозначная.

Данный порядок следует из приведенного выше Письма Минфина РФ от 23.05.2025 № 03-07/1/50909, в котором указано:

«…при реализации товаров филиалом, зарегистрированным на территории государства - члена ЕАЭС (РК), налогоплательщику этого государства - члена ЕАЭС (РК) по договору, заключенному непосредственно между указанным филиалом и покупателем, косвенные налоги уплачиваются таким филиалом в соответствии с нормами налогового законодательства этого государства - члена ЕАЭС

В данном случае из разъяснений Минфина РФ следует, что в случае, если покупатель – резидент РК заключил договор с Филиалом российской организации, расположенном на территории РК, то у последнего возникает обязанность уплатить косвенные налоги на территории РК.

При этом можно предположить, что уплате подлежит как НДС, возникающий при реализации товаров на территории РК, так и ввозной НДС при импорте товаров на территорию РК.

В Письме Минфина РФ от 30.05.2022 № 03-07-13/1/50416 даны разъяснения по обратной ситуации, когда товар был ввезен на территорию РФ и его реализация осуществляется на территории филиалом иностранной организации:

«…при ввозе на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь товаров, импорт которых осуществлялся в связи с их передачей в пределах одного юридического лица (от белорусской организации филиалу этой организации), налог на добавленную стоимость не уплачивается.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Таким образом, реализация на территории Российской Федерации филиалом белорусской организации, состоящим на учете в налоговом органе, товаров, импорт которых ранее осуществлялся в связи с их передачей от белорусской организации данному филиалу этой организации, облагается налогом на добавленную стоимость в соответствии с положениями Кодекса».

В данном письме сделан вывод о возникновении у Филиала обязанности заплатить НДС при реализации товара. В отношении импорта разъяснения отсутствуют.

В Письме Минфина РФ от 26.02.2016 № 03-07-13/1/10895 рассматривалась ситуация, когда одна российская организация реализовала на территории РФ другой российской организации товар, импортируемый в РФ из Белоруссии:

«…в соответствии с пунктами 1 и 4 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также ввоз товаров в Российскую Федерацию.

Порядок определения места реализации товаров в целях применения налога на добавленную стоимость в Российской Федерации установлен нормами статьи 147 Кодекса, согласно которым местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

В случае если в момент начала отгрузки или транспортировки товары, приобретаемые российской организацией у другой российской организации, находятся за пределами территории Российской Федерации в Республике Беларусь, то местом реализации таких товаров территория Российской Федерации не признается и, соответственно, их реализация не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Что касается налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров в Российскую Федерацию из Республики Беларусь, то порядок применения налога на добавленную стоимость в торговых отношениях государств - членов Евразийского экономического союза (далее - ЕАЭС) установлен положениями Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Протокол), являющегося приложением N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года.

Согласно пункту 3 раздела II "Порядок применения косвенных налогов при экспорте товаров" Протокола место реализации товаров определяется в соответствии с законодательством государств - членов ЕАЭС.

На основании раздела III "Порядок взимания косвенных налогов при импорте товаров" уплата косвенных налогов осуществляется налогоплательщиком государства - члена ЕАЭС, на территорию которого импортированы товары, в случае, если товары приобретаются на основании договора (контракта) между налогоплательщиком одного государства - члена ЕАЭС и налогоплательщиком другого государства - члена ЕАЭС.

Поскольку товары, импортируемые в Российскую Федерацию с территории Республики Беларусь, приобретаются на основании договора между двумя российскими организациями, налог на добавленную стоимость в отношении таких товаров в Российской Федерации не уплачивается».

Из указанных разъяснений следует, что в случае, если договор заключен между двумя резидентами одного государства – члена ЕАЭС (РК), а товар импортируется с территории другого государства – члена ЕАЭС (РФ), то НДС при импорте в отношении таких товаров на территории этого первого государства – члена ЕАЭС (РК) не уплачивается.

В рассматриваемой ситуации договор будет заключен между покупателем – резидентом РК и Филиалом, зарегистрированным в РК, в связи с этим можно предположить, что НДС при импорте товара на территорию РК в таком случае уплачиваться не будет.

Какие-либо иные разъяснения по данному вопросу в настоящее время отсутствуют. Кроме того, не исключаем, что позиция контролирующих органов РК по данному вопросу будет иной.

Также в рассматриваемой ситуации остается неясным механизм уплаты НДС при импорте при условии, что изначально товар перемещался с территории РФ на территорию РК между подразделениями организации, и в силу прямой нормы Договора ЕАЭС НДС не уплачивался.

Таким образом, вопрос с уплатой НДС при импорте товара на территорию РК, в ситуации, когда договор реализации товара будет заключен между покупателем – резидентом РК и Филиалом, является неоднозначным.

Также в рассматриваемой ситуации необходимо учитывать, что у Организации (головное подразделение) не возникнет реализации товаров на территории РФ (товар будет реализован Филиалом на территории РК). В таком случае, в силу норм НК РФ (статьи 170, 172 НК РФ) у Организации будет отсутствовать право на вычет НДС в отношении такого товара. Соответственно, в случае если ранее такой вычет НДС был заявлен, то у Организации возникает обязанность его восстановить.

3.                  При передаче товара в адрес своего Филиала российская Организация отражает реализацию товара на экспорт с применением ставки НДС 0%. Филиал уплачивает НДС при импорте товара на территорию РК, а также начисляет НДС при реализации товаров в адрес покупателей – резидентов РК в соответствии с законодательством Казахстана

Указанный порядок уплаты НДС был рассмотрен в рамках арбитражного дела в Постановлении АС Поволжского округа от 10.03.2016 № Ф06-6386/2016 по делу № А65-18156/2015.

В частности, из Постановления следует, что российская организация оформляла передачу товара в свой филиал, открытый в Республике Казахстан, как реализацию товара на экспорт (с филиалом заключался договор поставки с последующей реализацией) с применением ставки НДС 0%. Филиал уплачивал на территории РК НДС при импорте товара, а также НДС с реализации - при дальнейшей реализации товара покупателям – резидентам РК.

Налоговый орган пытался отказать российской Организации в применении ставки НДС 0%, указывая на то, что передача товара от Организации к Филиалу не является экспортом. При этом, по мнению налогового органа, экспорт мог быть заявлен в отношении реализации товаров конечным покупателям.

Суд принял позицию налогоплательщика, в том числе указывая на то, что филиал российской организации, расположенный в Казахстане, в целях налогообложения должен рассматриваться в качестве самостоятельной организации, налогоплательщика иностранного государства. Если товар вывезен российским налогоплательщиком из РФ в адрес другого самостоятельного налогоплательщика в Казахстане, такая операция полностью отвечает всем признакам экспортной операции, установленным как законодательством РФ, так и международными соглашениями, имеющими приоритет над нормами национального гражданского законодательства.

Требование налогового органа о признании экспортной операцией операции по реализации товара конечным покупателям на территории РК, является невыполнимым, по следующим причинам:

- НДС при ввозе на территорию РК обязан заплатить Филиал;

- покупатели – резиденты РК не имеют возможности оформить заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов;

- транспортные документы подтверждают перемещение товаров с территории РФ на территорию РК, при этом получателем значится именно Филиал. Транспортных документов о вывозе товара с территории РФ в адрес конечного казахстанского покупателя не существует, что лишает налогоплательщика возможности подтвердить ставку НДС 0%.

Необходимо отметить, что какие-либо иные судебные акты или разъяснения, которые бы поддерживали указанный выше подход к исчислению НДС при реализации товаров через Филиал, на сегодняшний день отсутствуют.

По нашему мнению, при передаче товара от Организации в Филиал реализации товара не происходит, и отсутствуют основания для отражения экспортной операции.

Отражение операций по реализации рассмотренным выше способом, на наш взгляд, с большой долей вероятности приведет к спорам с налоговыми органами.

Аудиторской фирме ООО Коллегия Налоговых Консультантов требуется в штат специалист для участия в проверках общественно значимых организаций. Навыки: хорошие знания большинства участков бухгалтерии на уровне главного\зам. главного бухгалтера. Москва, Центр. Не удалённо. ab@knka.ru  +7915-329-02-05 (тлф, WA, Tlg, MAX)

 

 

 

 

 

 

 

 

Коллегия Налоговых Консультантов, 17 сентября 2025 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел