Об НДФЛ и страховых взносах в отношении дистанционного сотрудника, проживающего за пределами РФ

Ответ

Коллегия Налоговых Консультантов оказывает  весь комплекс аудиторских, консультационных и юридических услуг +7915-329-02-05

Рассмотрим правомерность заключения трудового договора о дистанционной работе с сотрудником, фактически находящимся за пределами РФ.

В соответствии со статьей 312.1 ТК РФ дистанционной работой является выполнение определенной трудовым договором трудовой функции вне места нахождения работодателя, его филиала, представительства, иного обособленного структурного подразделения (включая расположенные в другой местности), вне стационарного рабочего места, территории или объекта, прямо или косвенно находящихся под контролем работодателя, при условии использования для выполнения данной трудовой функции и для осуществления взаимодействия между работодателем и работником по вопросам, связанным с ее выполнением, информационно-телекоммуникационных сетей общего пользования, в том числе сети «Интернет».

Дистанционными работниками считаются лица, заключившие трудовой договор о дистанционной работе.

На дистанционных работников распространяется действие трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права, с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

С учетом изложенного, под дистанционной работой понимается выполнение работником трудовой функции вне места нахождения работодателя с использованием для выполнения такой трудовой функции и для осуществления взаимодействия между работодателем и работником по вопросам, связанным с ее выполнением, информационно-телекоммуникационных сетей общего пользования, в том числе сети «Интернет».

Статья 312.1 ТК РФ не содержит ограничений по территориальному пребыванию сотрудника. Основным условием является выполнение трудовой функции вне стационарного рабочего места, находящегося под контролем работодателя.

Однако Минтруд РФ по данному вопросу придерживается противоположной позиции, например, в Письме Минтруда РФ от 16.01.2017 № 14-2/ООГ-245 указано:

 «В соответствии с Положением о Министерстве труда и социальной защиты Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 19 июня 2012 г. N 610, Минтруд России дает разъяснения по вопросам, отнесенным к его компетенции, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Мнение Минтруда России по вопросам, содержащимся в обращении, не является разъяснением и нормативным правовым актом.

Трудовой кодекс Российской Федерации (далее - Кодекс) не предусматривает возможность заключения трудового договора о дистанционной работе с гражданином Российской Федерации, с иностранным гражданином или лицом без гражданства, осуществляющими трудовую деятельность за пределами территории Российской Федерации, так как, учитывая положения статьи 312.3 Кодекса об обязанности работодателя обеспечить безопасные условия и охрану труда дистанционных работников, а также положения статьи 13 Кодекса о том, что федеральные законы и иные нормативные правовые акты Российской Федерации, содержащие нормы трудового права, действуют только на территории Российской Федерации, обеспечение работодателем безопасных условий труда для дистанционных работников, работающих за пределами Российской Федерации, не представляется возможным».

В аналогичном Письме Минтруда РФ от 27.07.2016 № 17-3/В-292 было указано, что сотрудничество с такими гражданами следует осуществлять в рамках гражданско-правовых отношений[1].

Таким образом, по мнению Минтруда РФ, заключение трудового договора о дистанционной работе с гражданином РФ, фактически осуществляющим трудовую деятельность на территории иностранного государства, противоречит нормам ТК РФ.

При этом Минтруд РФ ссылается на невозможность выполнения Организацией требований статьи 312.1 ТК РФ об обеспечении безопасных условий и охраны труда дистанционных работников, в частности:

расследование и учет в установленном настоящим Кодексом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации порядке несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (абзац 17 части 2 статьи 212 ТК РФ);

выполнение предписаний должностных лиц федерального органа исполнительной власти, уполномоченного на осуществление федерального государственного надзора за соблюдением трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, других федеральных органов исполнительной власти, осуществляющих государственный контроль (надзор) в установленной сфере деятельности, и рассмотрение представлений органов общественного контроля в установленные настоящим Кодексом, иными федеральными законами сроки (абзац 20 части 2 статьи 212 ТК РФ);

обязательное социальное страхование работников от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (абзац 20 части 2 статьи 212 ТК РФ).

Следует отметить, что у работодателя возникает обязанность по расследованию несчастных случаев независимо от места нахождения сотрудника, в том числе за границей (статья 229 ТК РФ, пункт 19 Постановления Минтруда РФ от 24.10.2002 № 73[2]).

Нормы действующего законодательства не устанавливают особого порядка выполнения предписаний должностных лиц в отношении охраны труда дистанционных работников.

Гражданин РФ, работающий по трудовому договору (в том числе дистанционному), является застрахованным лицом (пункт 1 статьи 5 Закона № 125-ФЗ[3]).

Таким образом, на наш взгляд, выполнение дистанционным сотрудником – гражданином РФ трудовой функции на территории иностранного государства не может препятствовать исполнению работодателем обязанностей по охране труда, предусмотренных статьей 312.3 ТК РФ[4].

Кроме того, на наш взгляд, приведенная позиция Минтруда РФ противоречит части 4 статьи 5.27 КоАП РФ, предусматривающей административную ответственность за заключение гражданско-правового договора, фактически регулирующего трудовые отношения между работником и работодателем.

Поскольку правоприменительная практика по данному вопросу отсутствует, разъяснения Минтруда носят информационный характер, и нормы ТК РФ не содержат запрета на пребывание дистанционного сотрудника на территории иностранного государства, на наш взгляд, Организация вправе заключить такой трудовой договор с гражданином РФ.

Также отметим, что в письмах Минфина РФ, разъясняющих налогообложение доходов дистанционного работника, исполняющего свои трудовые обязанности за пределами территории РФ, учет расходов на оплату труда такого дистанционного работника для целей налогообложения прибыли, не оспаривается сам факт наличия трудового договора о дистанционной работе с работником, исполняющим свои трудовые обязанности за пределами территории РФ[5].

С учетом изложенного, по нашему мнению, Организация вправе сохранить трудовые отношения с дистанционным работником, переезжающим за пределы РФ, и не обязана заключать с ним договор ГПХ вместо трудового договора.

В силу части 2 статьи 57 ТК РФ условие о месте работы является обязательным для включения в трудовой договор.

Каких-либо особенностей в части указания места работы в трудовом договоре с дистанционным работником ТК РФ не предусмотрено.

В официальных разъяснениях контролирующих органов[6] была высказана позиция, согласно которой трудовой договор о дистанционной работе должен содержать сведения о месте работы, в котором работник непосредственно исполняет обязанности, возложенные на него трудовым договором.

Следовательно, в случае изменения места выполнения трудовой функции (места жительства) дистанционного работника на основании статьи 72 ТК РФ в трудовой договор должны быть внесены изменения путем заключения дополнительного соглашения в письменной форме.

Рассмотрим порядок налогообложения НДФЛ и страховыми взносами в случае внесения соответствующих изменений в трудовой договор

НДФЛ

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 207 НК РФ установлено, что налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.

Согласно статье 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:

1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами РФ – для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;

2) от источников в РФ – для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

Коллегия Налоговых Консультантов оказывает и юридические услуги, в т.ч. по  налоговым проверкам +7915-329-02-05

Согласно пункту 1 статьи 208 НК РФ для целей главы 23 НК РФ к доходам от источников в РФ относятся:

- вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации (подпункт 6);

- иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в РФ (подпункт 10).

В соответствии с пунктом 3 статьи 208 НК РФ для целей главы 23 НК РФ к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относятся:

- вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации (подпункт 6);

- иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами Российской Федерации (подпункт 9).

Таким образом, доходы физического лица – резидента РФ от выполнения трудовой функции за пределами РФ, являются доходами от источников за пределами РФ и подлежат налогообложению НДФЛ.

Доходы физического лица – не резидента РФ от выполнения трудовой функции за пределами РФ, являются доходами от источников за пределами РФ и не подлежат налогообложению НДФЛ.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 228 НК РФ физические лица - налоговые резиденты РФ, за исключением российских военнослужащих, указанных в пункте 3 статьи 207 настоящего Кодекса, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, самостоятельно производят исчисление и уплату налога исходя из сумм таких доходов.

При этом у Организации не возникает обязанности по выполнению функции налогового агента при выплате указанного дохода работнику (пункт 2 статьи 226 НК РФ).

В случае, если в течение налогового периода физическое лицо утратит статус налогового резидента РФ, то в соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ оно не будет являться плательщиком НДФЛ в части доходов, полученных в данном налоговом периоде от источников за пределами РФ.

Данные выводы подтверждаются в письме ФНС России от 15.07.2021 № БС-4-11/9947@:

«Согласно пункту 2 статьи 209 Кодекса объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - налоговыми резидентами Российской Федерации как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, только от источников в Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 207 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), если иное не предусмотрено данной статьей, налоговыми резидентами Российской Федерации признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

При этом окончательный налоговый статус налогоплательщика, определяющий порядок налогообложения его доходов, полученных за налоговый период, определяется по его итогам.

Доходы, полученные от источников в Российской Федерации, и доходы, полученные от источников за пределами Российской Федерации, поименованы в статье 208 Кодекса.

Подпунктом 6 пункта 3 статьи 208 Кодекса определено, что вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации для целей налогообложения относится к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.

В этой связи если трудовым договором предусмотрено рабочее место работника в иностранном государстве, то вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации по такому договору, на основании подпункта 6 пункта 3 статьи 208 Кодекса, относится к доходам от источников за пределами Российской Федерации.

Таким образом, доходы от источников за пределами Российской Федерации, полученные работником, не признаваемым налоговым резидентом Российской Федерации, не являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц. Указанные доходы подлежат налогообложению в иностранном государстве в соответствии с законодательством данного иностранного государства.

При этом в случае, если работник организации в соответствии со статьей 207 Кодекса признается налоговым резидентом Российской Федерации, применяются положения статьи 228 Кодекса, в соответствии с которыми физическое лицо - налоговый резидент Российской Федерации, получающее доходы от источников за пределами Российской Федерации, исчисление, декларирование и уплату налога на доходы физических лиц производит самостоятельно по завершении налогового периода».

Аналогичные выводы содержат многочисленные разъяснения контролирующих органов, например, письма Минфина России от 14.04.2021 № 03-04-06/27827, от 16.10.2019 № 03-04-06/79311, от 26.08.2019 № 03-04-05/65362, от 18.07.2019 № 03-04-06/53227 и др.

Страховые взносы

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для организаций, если иное не предусмотрено настоящей статьей, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 НК РФ)  в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Из анализа норм действующего законодательства об обязательном страховании следует, что застрахованными лицами признаются граждане РФ, работающие по трудовому договору. Исключения для дистанционных сотрудников – граждан РФ[7], в том числе находящихся за пределами РФ, не предусмотрены.

Таким образом, в рассматриваемом случае выплаты в рамках трудовых отношений дистанционному работнику подлежат обложению следующими страховыми взносами:

на обязательное пенсионное страхование (пункт 1 статьи 7 Закона № 167-ФЗ[8]);

на обязательное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (подпункт 1 пункта 1 статьи 2 Закона № 225-ФЗ[9]);

на обязательное медицинское страхование (подпункту 1 пункта 1 статьи 10 Закона № 326-ФЗ[10]);

на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (пункт 1 статьи 5 Закона № 125-ФЗ[11]).

Аналогичные выводы содержат письма Минфина России от 14.04.2021 № 03-04-06/27827, от 21.11.2018 № 03-15-05/83813, от 05.12.2017 № 03-08-05/80778,

Коллегия Налоговых Консультантов, 24 января 2022 года

 

 

Оказываем помощь в предоставлении услуги экспресс-аудита, и оперативном получении  аудиторского заключения. +7906-045-85-75

 

 

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел