Об исчислении НДФЛ налоговым агентом с курсовых разниц при возврате займа физическому лицу – нерезиденту РФ

Ответ

Коллегия Налоговых Консультантов

оказывает и юридические услуги, в т.ч. по

налоговым проверкам +7915-329-02-05

Ответ:

Согласно пункту 1 статьи 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа.

В силу пункта 1 статьи 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях (статья 140). В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, «специальных правах заимствования» и др.).

В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (пункт 2 статьи 317 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ  при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

В силу статьи 209 НК РФ объектом налогообложения для физических лиц – не являющихся налоговыми резидентами РФ являются доходы, полученные от источников в РФ.

 

На основании пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в РФ относятся, в частности:

- дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской РФ (подпункт 1);

- иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в РФ (подпункт 10).

Курсовые разницы в качестве отдельного вида дохода прямо не поименованы.

Далее рассмотрим возможность отнесения курсовых разниц к иному виду дохода.

Как следует из пункта 1 статьи 41 НК РФ доход представляет собой экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую в соответствии с главой «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.

Отметим, что согласно пункту 5 статьи 210 НК РФ доходы (расходы, принимаемые к вычету в соответствии со статьями 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 218 - 221 настоящего Кодекса) налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического получения указанных доходов (дату фактического осуществления расходов), если иное не предусмотрено настоящей главой.

Исходя из условий рассматриваемого вопроса, Организация получила от физического лица (нерезидента) заем, выраженный в иностранной валюте, а на момент возврата займа курс иностранной валюты вырос. При этом, расчеты с физическим лицом - заимодавцем производятся в рублях. Соответственно, в случае повышения курса иностранной валюты между датой получения займа и его возвратом сумма займа, возвращенная физическому лицу-заимодавцу в рублях, превысит полученную от него ранее сумму денежных средств.

Вопрос о налогообложении такой положительной разницы НДФЛ в настоящее время является спорным.

 

Так, по мнению Минфина РФ, если сумма возвращенного в валюте займа равна валютной сумме (то есть заем был получен и возвращен в валюте), которую физическое лицо - заимодавец передало заемщику, облагаемого НДФЛ дохода не возникает.

В том случае, если денежные средства по договору займа были переданы и возвращены в рублевом эквиваленте по соответствующему курсу, то, по мнению Минфина РФ, полученные физическим лицом-заимодавцем денежные средства, размер которых превышает ранее выданную заемщику в рублях сумму займа, являются доходом, облагаемым НДФЛ в общеустановленном порядке».

Письмо Минфина РФ от 12.07.19 № 03-04-05/51963:

«Вопрос: Об НДФЛ при возврате суммы займа.

Ответ: Одновременно сообщаем, что в соответствии с пунктом 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой «Налог на доходы физических лиц» Кодекса.

Возврат заемщиком физическому лицу суммы ранее переданного этим лицом займа не рассматривается в качестве дохода указанного лица. В этой связи производить пересчет из иностранной валюты в рубли переданной и возвращенной в таком же объеме валюты в соответствии с пунктом 5 статьи 210 Кодекса не требуется.

Вместе с тем при получении денежных средств в рублях следует учитывать, что сумма, превышающая суммы денежных средств, ранее переданных по договору займа, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке».

 

Письмо Минфина РФ от 20.02.16 № 03-04-06/9717:

«Вопрос: Об уплате НДФЛ при предоставлении физлицом займа организации, если по договору сумма займа в иностранной валюте, а предоставление и возврат его производятся в рублях в безналичном порядке в размере, эквивалентном сумме займа в долларах США по курсу на дату его списания и дату возврата денежных средств.

Ответ: Из письма следует, что Общество заключает с физическими лицами договоры займа. Сумма займа указывается в договорах в иностранной валюте, а предоставление займа Обществом и возврат его заемщиком производятся в безналичном порядке в рублях в размере, эквивалентном соответственно сумме займа в долларах США, указанной в договоре, по курсу рубля к доллару США на дату списания рублевых денежных средств со счета Общества и указанной сумме займа по курсу рубля к доллару США на дату возврата денежных средств заемщиком.

Согласно пункту 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Пунктом 2 указанной статьи предусмотрено, что иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории Российской Федерации с соблюдением правил статей 140, 141 и 317 Гражданского кодекса.

Из представленной в письме информации следует, что заимодавец передал заемщику не иностранную валюту, а российские рубли.

В соответствии с пунктом 1 статьи 810 Гражданского кодекса заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа. В рассматриваемом случае в соответствии с договором заем также должен быть возвращен в рублях.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации иностранная валюта не являлась предметом договора займа и денежного обязательства в иностранной валюте у заемщика не возникало.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.

Статья 41 Кодекса определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса.

Таким образом, суммы денежных средств, получаемые физическим лицом - заимодавцем, превышающие выданную организации-заемщику в рублях сумму займа, являясь доходом (экономической выгодой) заимодавца, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке».

 

Аналогичные выводы содержатся в Письмах Минфина РФ от 27.03.15 № 03-04-06/16965 и от 16.07.14 № 03-04-06/34686.

 

Письмо Минфина РФ от 26.03.10 № 03-04-06/6-50:

«Согласно ст. 210 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло.

Статья 41 Кодекса определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса.

Таким образом, в случае возврата заемщиком суммы денежных средств, превышающей полученную им сумму займа, у заимодавца возникает экономическая выгода (доход), подлежащая обложению налогом на доходы физических лиц».

 

При таком подходе организация, возвращающая заемные средства в части образовавшейся в связи с ростом курса иностранной валюты  разницы, признается налоговым агентом по НДФЛ, в обязанности которого входит исчисление суммы НДФЛ, удержание ее из перечисляемых заимодавцу денежных средств (при их фактической выплате) и перечисление удержанной суммы налога в бюджет (пункты 1, 2, 4 статьи 226 НК РФ).

Дата фактического получения дохода определяется как день перечисления возвращаемой суммы займа на счет заимодавца. Это следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ[1].

Вместе с тем, по нашему мнению, данная позиция контролирующих органов не бесспорна.

Поскольку в рассматриваемой ситуации условиями договора займа установлено, что денежные обязательства сторон выражены в иностранной валюте при возврате физическому лицу – займодавцу в рублях в сумме, эквивалентной сумме, выраженной иностранной валюте, физическому лицу - заимодавцу фактически возвращается та сумма, на которую он может приобрести только определенную договором займа сумму иностранной валюты по курсу на дату возврата.

Таким образом, возникающая у физического лица – займодавца положительная разница не формирует экономической выгоды, признаваемой доходом для целей исчисления НДФЛ.

Данный вывод подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 06.11.12 № 7423/12:

«…при возврате заемщиком суммы займа, выраженной в иностранной валюте с пересчетом в рубли на дату возврата, у заимодавцев - физических лиц не возникает экономической выгоды, поскольку фактически заемщик возвращает установленную в договоре сумму займа.

Каких-либо положений, позволяющих рассматривать такого рода положительные разницы в качестве дохода, глава 23 Налогового кодекса не содержит».

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 14.02.12 № Ф03-7141/2011 по делу № А51-7566/2011 (Постановлением Президиума ВАС РФ от 06.11.12 № 7423/12 оставлено без изменения) высказана позиция, что при возврате суммы займа, выраженной в иностранной валюте с пересчетом в рубли на дату возврата, экономической выгоды у заимодавца не возникает, поскольку заемщик фактически возвращает установленную в договоре сумму. Таким образом, объект налогообложения по НДФЛ отсутствует.

Отметим, что ранее такого же мнения придерживался и Минфин РФ (Письмо от 10.02.06 № 03-05-01-05/17).

ФНС РФ от 21.01.16 № БС-4-11/647@ со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.12 № 7423/12 также придерживается позиции, что при возврате заемщиком суммы займа, выраженной в иностранной валюте с пересчетом в рубли на дату возврата, у заимодавцев - физических лиц не возникает облагаемого НДФЛ дохода:

«В соответствии с правовой позицией, выраженной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.11.2012 № 7423/12, при возврате заемщиком суммы займа, выраженной в иностранной валюте, с пересчетом в рубли на дату возврата у заимодавцев - физических лиц не возникает экономической выгоды, поскольку фактически заемщик возвращает установленную в договоре сумму займа. Каких-либо положений, позволяющих рассматривать такого рода положительные разницы в качестве дохода, глава 23 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит.

Согласно письму Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571, доведенному по системе налоговых органов письмом ФНС России от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097, в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органы начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов».

Аналогичные выводы следуют из Письма ФНС РФ от 03.07.15 № БС-4-11/11646.

При этом, учитывая ссылку ФНС РФ на Письмо Минфина РФ от 07.11.13 № 03-01-13/01/47571, из которого следует, что в случае, если разъяснения Минфина РФ не согласуются с постановлениями ВАС РФ, то налоговые органы должны руководствоваться данными постановлениями, на наш взгляд, можно сделать вывод, что ФНС РФ руководствуется именно мнением Президиума ВАС РФ по данному вопросу, а не разъяснениями Минфина РФ.

 

Таким образом, при возврате Организацией суммы займа, выраженной в валюте, но подлежащей оплате в рублях, физическому лицу – заимодавцу у последнего, по нашему мнению, не возникает экономическая выгода и, соответственно, не возникает облагаемый доход.

Вместе с тем, учитывая противоречивую позицию контролирующих органов по данному вопросу, полностью исключить риск возникновения спорных ситуаций мы не можем.

 

Обращаем внимание на следующее:

 

Статьей 7 НК РФ определено, что если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров РФ.

 

Между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр 05.12.98г. заключено «Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» (далее по тексту – Соглашение).

В силу пункта 1 статьи 22 Соглашения виды доходов резидента Договаривающегося Государства (Республики Кипр), независимо от источника их возникновения, о которых не говорится в предыдущих статьях настоящего Соглашения, подлежат налогообложению только в этом Государстве (Республика Кипр).

В свою очередь, пунктом 5 статьи 232 НК РФ предусмотрено, что в случае, если международным договором РФ по вопросам налогообложения предусмотрено полное или частичное освобождение от налогообложения в РФ каких-либо видов доходов физических лиц, являющихся налоговыми резидентами иностранного государства, с которым заключен такой договор, освобождение от уплаты (удержания) налога у источника выплаты дохода в РФ либо возврат ранее удержанного налога в РФ производится в порядке, установленном пунктами 6 - 9 настоящей статьи.

Так, согласно пункту 6 стать 232 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, налоговый агент - источник выплаты дохода при выплате такого дохода физическому лицу не удерживает налог (или удерживает его в ином размере, чем предусмотрено положениями настоящего Кодекса) в случае, если это физическое лицо является налоговым резидентом иностранного государства, с которым РФ заключен международный договор по вопросам налогообложения, предусматривающий полное или частичное освобождение от налогообложения в РФ соответствующего вида дохода. Для подтверждения статуса налогового резидента такого иностранного государства физическое лицо вправе представить налоговому агенту - источнику дохода паспорт иностранного гражданина либо иной документ, установленный федеральным законом или признаваемый в соответствии с международным договором РФ в качестве документа, удостоверяющего личность иностранного гражданина.

Если представленные вышеперечисленные документы не позволяют подтвердить наличие у иностранного гражданина статуса налогового резидента иностранного государства, с которым РФ заключен международный договор по вопросам налогообложения, на основании которого производится освобождение дохода от налогообложения в РФ, налоговый агент - источник выплаты дохода физическому лицу запрашивает у этого физического лица официальное подтверждение его статуса налогового резидента государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения.

Указанное подтверждение должно быть выдано компетентным органом соответствующего иностранного государства, уполномоченным на выдачу таких подтверждений на основании международного договора РФ по вопросам налогообложения. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, физическим лицом представляется и его нотариально заверенный перевод на русский язык.

Из приведенных положений следует, что в случае отнесения рассматриваемой положительной курсовой разницы к иному виду дохода, в силу пункта 1 статьи 22 Соглашения данный вид дохода подлежит налогообложению на территории Республики Кипр.

При этом для подтверждения статуса налогового резидента Организации необходимо запросить подтверждающие документы:

- паспорт иностранного гражданина либо иной документ, установленный федеральным законом или признаваемый в соответствии с международным договором РФ в качестве документа, удостоверяющего личность иностранного гражданина;

в случае, если вышеперечисленные документы не позволяют подтвердить наличие у иностранного гражданина статуса налогового резидента иностранного государства:

 

- официальное подтверждение его статуса налогового резидента государства, выданное выдано компетентным органом соответствующего иностранного государства, уполномоченным на выдачу таких подтверждений на основании международного договора РФ по вопросам налогообложения. 

На наш взгляд, наличие вышеуказанных подтверждающих документов поможет нивелировать риски в рассматриваемой ситуации.

 

 

Коллегия Налоговых Консультантов, 19 мая 2021 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел