Об аренде квартиры для сотрудника

Налог на прибыль

Согласно статье 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности:

1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;

25) другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

При этом в силу пункта 29 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, если иное не предусмотрено пунктом 24.2 части второй статьи 255 НК РФ, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

В письме УФНС РФ по г. Москве от 22.02.07 № 20-12/016779 был сделан вывод о том, что расходы организации, которые носят социальный характер и произведены в пользу работника или иных лиц (включая оплату туристических путевок, членства в фитнес-клубе, приобретение подарочных сертификатов на отдых и посещение салонов красоты, компенсацию за использование личного автомобиля, оплату учебы детей в дошкольных учреждениях и школах), не учитываются для целей налогообложения прибыли независимо от того, предусмотрены они трудовыми договорами или нет.

Из приведенных норм можно сделать вывод о том, что расходы работодателя, предусмотренные трудовым или коллективным договором, но не относящиеся к системе оплате труда, а осуществленные в целях личного потребления работников, не учитываются в целях исчисления налога на прибыль.

Поскольку у нас отсутствует иная информация, то при ответе мы будем исходить из того, что в трудовых договорах (коллективном договоре) содержится условие о предоставлении жилья сотруднику.

По мнению официальных органов, налогоплательщик вправе признать затраты, связанные с арендой жилья в составе расходов на оплату труда в качестве дохода, полученного в натуральной форме, если обязанность обеспечить жильем сотрудника предусмотрена трудовым договором. При этом согласно статье 131 ТК РФ доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 процентов от начисленной месячной заработной платы.

Так, в письме Минфина РФ от 14.01.19 № 03-04-06/1153 было отмечено следующее:

«Согласно положениям пункта 1 статьи 252 Кодекса в целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы, не соответствующие указанным требованиям, согласно пункту 49 статьи 270 Кодекса, в целях налогообложения прибыли организаций не учитываются.

В соответствии со статьей 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса не содержит определения натуральной формы оплаты труда (статья 11 Кодекса).

При налогообложении расходов, связанных с выплатой заработной платы в натуральной форме, следует руководствоваться нормами Трудового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, если расходы организации на оплату найма жилья для размещения работников являются формой системы оплаты труда и условием в трудовом договоре,то такие расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций в составе расходов как заработная плата, выраженная в натуральной форме.

В случае если расходы организации на оплату найма жилья для работников не являются формой системы оплаты труда и носят социальный характер, то, по мнению Департамента, такие расходы не могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций независимо от того, предусмотрены эти расходы трудовыми договорами или нет (пункт 29 статьи 270 Кодекса)».

Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина РФ от 13.02.18 № 03-04-06/8731, от 23.11.17 № 03-03-06/1/77516.

Между тем, в официальных письмах фискальных органов отдельно делается акцент на том, что размер дохода, полученного в натуральной форме, сотрудник должен иметь возможность определить для того, чтобы в случае, если соответствующий доход не будет им получен, то его отсутствие он сможет получить от работодателя в денежной форме.

В письме ФНС РФ от 12.01.09 № ВЕ-22-3/6@ были даны следующие разъяснения:

«1. В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (статья 255 Кодекса).

При квалификации начисляемых в пользу работника сумм в качестве заработной платы следует исходить из того, что размер оплаты труда считается установленным, если из условий трудового договора можно достоверно определить, какая сумма заработной платы причитается работнику за фактически выполненный объем работы. Другими словами, размер оплаты считается установленным, если работник, не получив причитающуюся по условиям трудового договора оплату труда в денежном или натуральном выражении, может исходя из условий трудового договора потребовать от работодателя оплатить за выполненный объем работ конкретную сумму денежных средств.

На основании статьи 131 Трудового кодекса Российской Федерации зарплата выплачивается в денежной форме в валюте Российской Федерации, то есть в рублях. В то же время в соответствии с коллективным или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в других формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации.

Таким образом, если оплата жилья для проживания работников предусмотрена в трудовом договоре и оговорен ее конкретный размер, то подобная выплата может рассматриваться как составная часть заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме.

На основании изложенного, если предоставление квартиры для проживания работника будет являться условием трудового договора и рассматриваться сторонами как обязанность работодателя выплачивать часть заработной платы в неденежной форме (с конкретным определением размера этой части), то подобные расходы следует учитывать в целях налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда.

2. Если по условиям коллективного договора иногородним работникам предусмотрена выплата денежной компенсации за оплату жилья, то следует исходить из следующего.

Подобные выплаты в смысле статьи 255 Кодекса не являются оплатой за выполнение трудовых функций работником.

Указанные выплаты следует рассматривать как выплаты в пользу работников, которые на основании пункта 29 статьи 270 Кодекса не учитываются в целях налогообложения прибыли».

В приведенном в вопросе письме Минфина РФ от 28.10.10 № 03-03-06/1/671 также отмечено:

«…при квалификации начисляемых в пользу работника сумм в качестве заработной платы следует исходить из того, что размер оплаты труда считается установленным, если из условий трудового договора можно достоверно определить, какая сумма заработной платы причитается работнику за фактически выполненный объем работы. Другими словами, размер оплаты считается установленным, если работник, не получив причитающуюся по условиям трудового договора оплату труда в денежном или натуральном выражении, может исходя из условий трудового договора потребовать от работодателя уплатить за выполненный объем работ конкретную сумму денежных средств».

Из приведенных разъяснений следует, что предусмотренные трудовым договором гарантии должны быть частью оплаты труда, должны иметь денежную оценку, должны зависеть от выполненного сотрудником объема работ, и могут быть истребованы сотрудником в денежном выражении в том случае, если не будут предоставлены в натуральной форме.

С учетом изложенного, можно сделать вывод о том, что предусмотренные Организацией гарантии должны быть прямо предусмотрены в трудовом договоре и являться составной частью оплаты труда.

Между тем, в Постановлении ФАС Московского округа от 03.07.13 по делу № А40-92882/12-91-495 было отмечено следующее:

«По указанному эпизоду судами установлено, что согласно заключенным налогоплательщиком трудовым договорам, работнику могут производиться компенсационные выплаты согласно локальному Положению о материальном поощрении и компенсационных выплатах, из которого следует, что работникам Компании (ЗАО "Моторола Солюшнз") предоставляется, в частности, доплата за использование автомобилей Компании.

Конкретный порядок предоставления автомобилей в зависимости от ранга и должности работника предусмотрен в корпоративной процедуре глобальной Моторолы (документ EMEA CarPolicy, предоставлен налоговому органу во время выездной налоговой проверки, а также в материалы дела).

Таким образом, суды, удовлетворяя требования заявителя, установили, что несение указанных расходов является обязанностью налогоплательщика как работодателя.

Оценив указанные обстоятельства, суды пришли к правомерному выводу о том, что расходы в виде компенсационных выплат, понесенные работодателем, подлежали включению налогоплательщиком в состав расходов на оплату труда на основании п. 25 ст. 255 НК РФ.

Делая вывод о том, что компенсационные выплаты являются частью оплаты труда, суды учли положения статьи 129 Трудового кодекса Российской Федерации.

Суд кассационной инстанции согласен с выводами судов по следующим основаниям.

Согласно ст. ст. 129, 132 ТК РФ под оплатой труда понимается совокупность отношений, связанных с установлением размеров и осуществлением работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными и трудовыми договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в составе расходов налогоплательщика на оплату труда, согласно ст. 255 НК РФ, включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходами признаются любые обоснованные (т.е. экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Обязанность компенсационных выплат предусмотрена в трудовом договоре, заключенном работодателем с работниками - физическими лицами, перечисленными в таблице на стр. 17 - 18 акта проверки.

Таким образом, выплаты произведены в связи с выполнением работниками трудовых функций и входят в установленную обществом систему оплаты труда.

Доказательств, достоверно свидетельствующих о том, что произведенные расходы на оплату труда не отвечают принципам экономической обоснованности затрат и направлены не на получение прибыли, в материалах дела не имеется.

Налоговый орган указывает на неправомерное включение налогоплательщиком в состав расходов, учитываемых в налоговой базе по налогу на прибыль расходов на ремонт легковых автомобилей и их амортизация, поскольку легковые автомобили были переданы работникам для использования для личных нужд.

Отклоняя указанный довод, суды учли, что в случае, если предоставление корпоративного автотранспорта предусмотрено трудовым договором или локальным нормативным актом, то положения ст. 255 НК РФ являются специальной нормой по сравнению с положениями п. 29 ст. 270 НК РФ: в этом случае работник вправе требовать от работодателя предоставить ему те условия, которые предусмотрены трудовым договором и/или локальным актом. И только в случае, если эти затраты не являются частью оплаты труда, а работодатель их по своей доброй воле (а не по обязанности в трудовом договоре) воле предоставляет работникам, то тогда они не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

При изложенных обстоятельствах, суд кассационной инстанции поддерживает выводы судов о том, что предоставление автомобилей обусловлено целями делового характера: привлечение высококвалифицированных работников, дополнительное стимулирование, повышение лояльности к Компании».

Следовательно, по мнению суда, если трудовым договором или локальным нормативным актом предусмотрены гарантии для сотрудников, связанные с их обеспечением транспортным средством, то такие расходы являются обязанностью работодателя, поэтому они могут учитываться в целях налогового учета в качестве расходов, предусмотренных системой оплатой труда в соответствии с подпунктом 25 статьи 255 НК РФ.

Несмотря на то, что данное разбирательство касается обязанности предоставления транспортного средства, по нашему мнению, оно по аналогии применимо и к рассматриваемой ситуации.

Также следует отметить Постановление АС МО от 12.09.14 № Ф05-9828/14, в котором было указано следующее:

«Удовлетворяя частично заявление Общества, судебные инстанции руководствовались положениями 223, 226, 252, 255, 268, 270, 279, 280, 313 НК РФ и признали неправомерными и необоснованными выводы Инспекции, изложенные в оспариваемом решении относительно завышения Обществом при исчислении налога на прибыль организаций расходов, понесенных в связи с оплатой найма жилья для работников заявителя, а также в части выводов о несвоевременном перечислении удержанного в 2010 и 2011 годах из дохода работников организации НДФЛ.

При этом,суды исходили из того, что решение о доначислении Обществу налога на прибыль по эпизоду о завышении расходов по оплате жилья работникам основано на неправильном толковании и применении ст. 131 Трудового кодекса РФ, поскольку установленное 20% ограничение выплат в неденежной форме распространяется только на заработную плату работников организации и не подлежит применению к иным выплатам в пользу работников работодателем, к которым, в том числе, относится оплата найма жилых помещений для работников».

Таким образом, по мнению суда, на оплату аренды квартиры для работников ограничение в размере 20 % не распространяется.

На основании изложенного, считаем, что, руководствуясь позицией судов, Организация вправе учитывать расходы по аренде жилья, которым обеспечивается работник Организации, в целях исчисления налога на прибыль в составе расходов на оплату труда. Между тем, учитывая наличие арбитражной практики, а также позицию фискальных органов, высказанную в официальных письмах, существует риск предъявления претензий налоговым органом.

В целях нивелирования риска целесообразно предусмотреть в трудовом договоре, что оплата труда работника Организации осуществляется частично в натуральной форме путем предоставления жилья. При этом доход сотрудника, получаемый в натуральной форме, не должен превышать 20% от общей суммы его дохода.

НДФЛ

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Согласно пункту 1 статьи 217 НК РФ не облагаются НДФЛ доходы в виде законодательно установленных компенсационных выплат, связанных с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения[1].

Официальная позиция контролирующих органов сводится к тому, что оплата за работника аренды жилья не подпадает под пункт 1 статьи 217 НК РФ и является доходом, работника, полученным им в натуральной форме, а, значит, облагается НДФЛ.

Согласно пункту 2 статьи 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:

1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Так, в письме Минфина РФ от 14.01.19 № 03-04-06/1153указано:

«Статья 41 Кодекса определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 211 Кодекса к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Таким образом, оплата организацией за работников в их интересах стоимости аренды жилых помещений признается их доходом, полученным в натуральной форме. С учетом пункта 1 статьи 211 Кодекса суммы данной оплаты включаются в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц».

Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина РФ от 27.07.18 № 03-04-05/53108, от 16.05.18 № 03-04-06/32677.

По нашему мнению, предоставление жилья (его оплата) для сотрудника, прежде всего, связано с привлечением его на работу. То есть предоставление жилья направлено на обеспечение персоналом предприятия. Соответственно, такие выплаты произведены в интересах самой Организации, а не работника.

Следует отметить совместное письмо Минфина и ФНС РФ от 17.10.17 № ГД-4-11/20938@, в котором был высказан схожий подход к данному вопросу (обращаем внимание, что данное письмо было направлены для использование в работе нижестоящими ФНС РФ[2]):

«В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Доходы, не подлежащие обложению налогом на доходы физических лиц, перечислены в статье 217 Кодекса.

Согласно пункту 3 статьи 217 Кодекса не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Статьей 169 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - Трудовой кодекс) предусмотрено, что при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения), а также расходы по обустройству на новом месте жительства.

В случае если работодателем оплачиваются (возмещаются) работнику расходы по обустройству на новом месте жительства при переезде, такие выплаты не подлежат налогообложению на основании пункта 3 статьи 217 Кодекса при условии, что такая оплата (возмещение) производится в соответствии со статьей 169 Трудового кодекса.

Суммы возмещения организацией расходов по найму жилого помещения работников не подпадают под действие пункта 3 статьи 217 Кодекса, поскольку данной статьей Кодекса предусмотрено освобождение от налогообложения сумм возмещения расходов работников только по переезду.

Вместе с тем в пункте 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015 (далее - Обзор, утвержденный Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015), указано, что получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) и имущественных прав не облагается налогом на доходы физических лиц, если предоставление таких благ обусловлено, прежде всего, интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд гражданина.

Учитывая изложенное, суммы возмещения организацией иногородним работникам расходов по найму жилого помещения, предусмотренные трудовым договором и производимые исключительно в интересах работодателя в порядке, установленном локальным нормативным актом, с учетом пункта 3 Обзора, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015, не признаются доходом, подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц».

Указанные выводы официальных органов основаны на Обзоре практики[3] Президиума Верховного Суда РФ 21.10.15 (пункт 3), в котором указано следующее:

«Получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) и имущественных прав не облагается налогом, если предоставление таких благ обусловлено, прежде всего, интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд гражданина.

Хозяйственное общество оспорило в арбитражном суде решение налогового органа о привлечении к предусмотренной статьей 123 НК РФ ответственности в связи с неисполнением обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога при оплате аренды квартир, предоставленных для проживания работникам.

Налоговый орган требования общества не признал.

К доходам, полученным гражданином в натуральной форме, положениями подпунктов 1 - 2 пункта 2 статьи 211 Кодекса отнесена оплата за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания и отдыха, либо получение таких благ в отсутствие встречного предоставления (безвозмездно) или на условиях частичной оплаты.

Как указывалось налоговой инспекцией, организацией в качестве работодателя заключались трудовые договоры с иногородними работниками, по условиям которых работодатель обязался оплачивать проживание привлекаемых к работе граждан в специально арендуемых для них квартирах. Поскольку жилые помещения использовались работниками организации для удовлетворения личных нужд (потребности в жилье), по мнению налогового органа, при оплате проживания у работников возник доход, облагаемый в соответствии с вышеуказанными положениями пункта 2 статьи 211 НК РФ.

Решением суда первой инстанции, с выводами которого согласились суды апелляционной и кассационной инстанции, привлечение общества к налоговой ответственности признано незаконным по следующим основаниям.

В качестве обязательного признака получения физическим лицом дохода в натуральной форме положениями подпунктов 1 - 2 пункта 2 статьи 211 НК РФ называется удовлетворение при этом интересов самого гражданина.

Из чего следует, что при решении вопроса о возникновении дохода на основании данной нормы Кодекса необходимо учитывать направленность затрат по оплате за гражданина соответствующих товаров (работ, услуг) или имущественных прав на удовлетворение личных потребностей физического лица, либо на достижение целей, преследуемых плательщиком, например, работодателем, для обеспечения необходимых условий труда, повышения эффективности выполнения трудовой функции т.п.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit