Об амортизации в бухгалтерском учете стоимости права пользования земельным участком у арендатора

По нашему мнению, Организация вправе предусмотреть в учетной политике условие о том, что в случае, когда договор аренды земельного участка не предусматривает перехода права собственности на земельный участок к арендатору, ППА подлежит амортизации в течение срока действия договора аренды.

Обоснование:

Пунктом 17 ФСБУ 25/2018[1] установлено, что стоимость права пользования активом погашается посредством амортизации, за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются. Срок полезного использования права пользования активом не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды.

Из приведенной нормы, по нашему мнению, можно сделать вывод о том, что если сам актив не амортизируется, то стоимость ППА, сформированная в связи с предоставлением такого актива в аренду, также не подлежит амортизации.

На основании пункта 28 ФСБУ 6/2020[2] не подлежат амортизации, в частности, основные средства, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (в частности, земельные участки, объекты природопользования, музейные предметы и музейные коллекции).

Таким образом, если предметом аренды являются земельные участки, то стоимость ППА не погашается посредством амортизации.

Между тем, в разъяснениях частных специалистов со ссылкой на разъяснения ЦБ РФ высказывается иная точка зрения, согласно которой право пользования земельным участком подлежит амортизации в случае, когда по договору аренды не предполагается выкуп земельного участка.

В Письме Банка России от 24.10.2019 № 17-1-2-6/865 были даны следующие разъяснения:

«Вопрос 9: Кредитная организация признает АФПП, относящийся к основному средству в виде земельного участка. Согласно п. 2.6 Положения N 659-П "порядок бухгалтерского учета начисления амортизации устанавливается гл. 2 и 4 Положения Банка России N 448-П". Вместе с тем Положением N 448-П начисление амортизации на земельные участки не предусмотрено. Каким образом должна погашаться стоимость данного актива до окончания срока аренды?

Ответ: В соответствии с пунктом 22 МСФО (IFRS) 16 на дату начала аренды арендатор должен признать актив в форме права пользования и обязательство по аренде.

Согласно пункту 30 МСФО (IFRS) 16 после даты начала аренды арендатор должен оценивать актив в форме права пользования с применением модели учета по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения с корректировкой на переоценку обязательства по аренде.

Пунктом 32 МСФО (IFRS) 16 предусмотрено, что арендатор должен амортизировать актив в форме права пользования с даты начала аренды до более ранней из следующих дат: даты окончания срока полезного использования актива в форме права пользования или даты окончания срока аренды.

МСФО (IFRS) 16 не предусматривает исключения в отношении амортизации актива, представляющего собой право пользования земельным участком. Земельный участок имеет неограниченный срок полезного использования, срок полезного использования актива в форме права пользования строго ограничен сроком аренды.

Таким образом, актив в форме права пользования, являющийся земельным участком, должен амортизироваться в течение срока аренды».

Из приведенного Письма следует, что позиция Банка России основана на положениях МСФО (IFRS) 16[3].

В силу пункта 32 МСФО (IFRS) 16, если договор аренды передает право собственности на базовый актив арендатору до конца срока аренды или если первоначальная стоимость актива в форме права пользования отражает намерение арендатора исполнить опцион на покупку, арендатор должен амортизировать актив в форме права пользования с даты начала аренды до конца срока полезного использования базового актива. В противном случае арендатор должен амортизировать актив в форме права пользования с даты начала аренды до более ранней из следующих дат: дата окончания срока полезного использования актива в форме права пользования или дата окончания срока аренды.

Таким образом, МСФО (IFRS) 16 предусмотрен следующий порядок начисления амортизации:

- если предполагается переход права собственности на актив к арендатору по истечении  срока действия договора аренды, то срок полезного использования ППА определяется исходя из срока полезного использования активом;

- если переход права собственности на актив к арендатору не предусмотрен, то срок полезного использования ППА определяется исходя из того, какая дата наступит  раньше: дата окончания договора аренды или дата окончания срока полезного использования актива в форме права пользования.

Применительно к земельному участку, в отношении которого срок полезного использования не определяется, в случае, когда переход права собственности к арендатору не предусмотрен, наиболее ранней датой для определения срока полезного использования ППА будет признаваться дата окончания договора аренды, следовательно, амортизация права пользования земельным участком в соответствии с МСФО будет осуществляться в течение срока действия договора аренды.

Отметим, что кредитные организации обязаны применять МСФО (IFRS) 16 в силу пункта 9.1 Положения Банка России «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями» от 12.11.2018 № 659-П.

В рассматриваемом нами случае Организация не является кредитной.

Порядок формирования информации по договору аренды в бухгалтерском учете в этом случае регулируется положениями ФСБУ 25/2018.

МСФО коммерческими организациями могут применяться в том случае, когда федеральными стандартами по бухгалтерскому учету по определенному вопросу не установлен способ ведения бухгалтерского учета. В противном случае организации обязаны применять способ ведения бухгалтерского учета, установленный федеральными стандартами по бухгалтерскому учету (пункты 7 и 7.1 ПБУ 1/2008[4]).

В рассматриваемом нами случае порядок амортизации ППА положениями ФСБУ 25/2018 установлен, поэтому основания для применения положений МСФО (IFRS) 16 у коммерческой организации отсутствуют.

Между тем, обращаем Ваше внимание на Письмо Минфина РФ от 18.01.2022 № 07-04-09/2185, в котором были даны следующие рекомендации аудиторским организациям:

«Согласно пункту 10 ФСБУ 25/2018 арендатор признает предмет аренды на дату предоставления его в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде, если иное не установлено этим стандартом. Организация должна применять единую учетную политику в отношении права пользования активом и в отношении схожих по характеру использования активов (незавершенных капитальных вложений, основных средств, др.).

Стоимость права пользования активом погашается посредством начисления амортизации, за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются. Срок полезного использования права пользования активом не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды.

Таким образом, исходя из ФСБУ 25/2018, при определении того, являются ли активы схожими по характеру использования, необходимо принимать во внимание, среди прочего, схожесть сроков полезного использования права пользования активом и актива».

Таким образом, из приведенных рекомендаций Минфина РФ следует, что схожесть ППА и самого актива следует сопоставлять, в том числе, с точки зрения сроков их полезного использования.

Соответственно, если срок полезного использования правом пользования земельным участком ограничен сроком действия договора (договором не предусмотрен переход права собственности на земельный участок к арендатору), а срок полезного использования самого земельного участка не ограничен, то такие активы не являются схожими по характеру. В этом случае можно сделать вывод о том, что право пользования земельным участком, предоставленным в аренду на определенный срок без права выкупа, может амортизироваться.

По нашему мнению, с позицией Минфина РФ можно согласиться на том основании, что, несмотря на то, что потребительские свойства земельного участка не меняются, срок его полезного использования для арендатора ограничен.

Более того, если ППА не будет амортизироваться, то на момент прекращения арендных обязательств вся сумма ППА будет подлежать списанию в состав расходов. Поскольку стоимость ППА может оказаться существенной величиной, то в учете Организации может существенно снизиться размер прибыли или образоваться убыток, при том, что фактически, деятельность Организации может быть прибыльной.

Следовательно, на момент истечения срока действия договора аренды в учете Организации будет искажена информация о финансовых результатах ее деятельности.

На основании изложенного, считаем, что Организация вправе предусмотреть в учетной политике условие о том, что в случае, когда договор аренды земельного участка не предусматривает перехода права собственности на земельный участок к арендатору, ППА подлежит амортизации в течение срока действия договора аренды.

По нашему мнению, формулировка в учетной политике для целей бухгалтерского учета у арендатора в этом случае может быть следующей:

«По договорам аренды земельного участка, не предусматривающим переход права собственности на земельный участок к арендатору, право пользование земельным участком не признается схожим по характеру с активом - земельным участком, поскольку сроки их полезного использования отличаются. В этом случае право пользования земельным участком подлежит амортизации в течение срока действия договора аренды».

Коллегия Налоговых Консультантов, 24 мая 2022 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit