О выполнении функций налогового агента по НДС российским посредником

По нашему мнению, поскольку именно Организация - Агент приобретает услуги у иностранного исполнителя, у нее возникают обязанности налогового агента по удержанию НДС и его перечислению в бюджет.

Учитывая, что у иностранного принципала отсутствует возможность уплатить НДС в бюджет, а обязанности встать на налоговый учет на территории РФ в связи с приобретение услуг на территории РФ нормами НК РФ не предусмотрена, а также, учитывая, что приведенные нами письма касаются случая, когда принципал является российской организацией, при неудержании НДС Организацией – Агентом в момент выплаты дохода иностранному исполнителю, мы не можем исключить риск предъявления претензий со стороны проверяющих органов.

Обоснование:

В соответствии с пунктом 1 статьи 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налоговая база определяется налоговыми агентами в случае реализации этих товаров (работ, услуг) налогоплательщиками - иностранными лицами:

- не состоящими на учете в налоговых органах либо состоящими на учете в налоговых органах только в связи с нахождением на территории РФ принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств либо в связи с открытием счета в банке;

- состоящими на учете в налоговых органах по месту нахождения их обособленных подразделений на территории РФ (за исключением осуществления реализации указанных в абзаце первом настоящего пункта товаров (работ, услуг) через обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории РФ).

Налоговая база определяется налоговыми агентами отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ с учетом настоящей главы как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

В силу пункта 2 статьи 161 НК РФ для целей пункта 1 настоящей статьи налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц, если иное не предусмотрено пунктом 5.2 настоящей статьи и пунктами 3 и 10.1 статьи 174.2 НК РФ. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.

При этом из приведенных норм не ясно, кто должен выполнять функции налогового агента по НДС в случае приобретения на территории РФ услуг у иностранной организации через посредника (агента).

До 01.01.2023 высказывалась позиция, согласно которой функции налогового агента должен выполнять посредник, действующий от своего имени:

Письмо Минфина РФ от 09.03.2016 № 03-07-14/12881:

«В соответствии со статьей 161 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим данные товары (работы, услуги) у иностранного лица.

Согласно пункту 4 статьи 174 Кодекса в случае реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога на добавленную стоимость производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.

В случае заключения российской организацией, являющейся агентом по агентскому договору с российским принципалом, от своего лица, но за счет и по поручению принципала договора с иностранными лицами на оказание указанных услуг обязанности налогового агента по уплате налога на добавленную стоимость возлагаются на агента, перечисляющего оплату за услуги иностранным лицам».

Письмо Минфина РФ от 01.03.2013 № 03-07-09/6141:

«В соответствии с положениями п. п. 1 и 2 ст. 161 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим данные услуги у иностранного лица. Поэтому при приобретении российской организацией - агентом указанных услуг у иностранного лица от своего имени по поручению и за счет российской организации - принципала налоговым агентом является российская организация – агент».

При этом позиция фискальных органов основывалась на том, что, действуя от своего имени именно посредник приобретал услуги у иностранных организаций, поэтому он признавался налоговым агентом по НДС.

Между тем, в Письме Минфина РФ от 04.07.2023 № 03-07-08/62096 была высказана следующая позиция о возникновении функций налогового агента у посредника, действующего от своего имени, которая связана с внесением изменений в порядок уплаты НДС налоговым агентом с 01.01.2023:

«Вопрос: ООО оказывает российским правообладателям интеллектуальной собственности юридические услуги по регистрации и охране их прав в России и за рубежом. Для осуществления юридически значимых действий в зарубежных странах возникает необходимость привлечения иностранных юридических организаций, зарегистрированных в качестве патентных поверенных в этих юрисдикциях.

В соответствии со ст. 148 НК РФ местом реализации трансграничных юридических услуг признается место регистрации получателя этих услуг и их стоимость облагается в РФ НДС по ставке 20%.

При этом в соответствии с абз. 3 п. 4 ст. 174 НК РФ обязанность налогового агента возлагалась на лицо, непосредственно уплачивающее денежные средства иностранному налогоплательщику.

ООО выполняет обязанности налогового агента, уплачивая НДС в бюджет одновременно с перечислением денежных средств иностранному лицу, и перевыставляет эти суммы своему российскому клиенту от имени иностранного лица, так как право зачесть эти суммы НДС принадлежит конечному получателю услуг.

Учитывая вышеизложенное, а также то, что с 01.01.2023 абз. 3 п. 4 ст. 174 НК РФ утратил силу (Федеральный закон от 14.07.2022 N 263-ФЗ):

- сохраняется ли у ООО с 2023 г. в рассматриваемой ситуации при оплате трансграничных юридических услуг, оказываемых иностранной юридической организацией российскому правообладателю, обязанность налогового агента в порядке п. 5 ст. 161 НК РФ как участника расчетов? Или эта обязанность переходит к самому российскому получателю этих услуг…

Ответ: …на основании абзацев второго и третьего пункта 4 статьи 174 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в редакции, действовавшей до 31 декабря 2022 года, уплата налога на добавленную стоимость налоговым агентом производилась одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу за выполненные им работы (оказанные услуги), местом реализации которых в соответствии со статьей 148 признавалась территория Российской Федерации.

В связи с этим в случае заключения российской организацией, являющейся комиссионером (агентом) по договору комиссии (агентскому договору) с российским комитентом (принципалом), от своего имени, но за счет и по поручению комитента (принципала) договора с иностранными лицами на выполнение работ (оказание услуг) обязанность налогового агента по уплате налога на добавленную стоимость возлагалась на комиссионера (агента), перечисляющего плату за работы (услуги) иностранным лицам.

С 1 января 2023 года абзацы второй и третий пункта 4 статьи 174 Кодекса утратили силу, и начиная с указанной даты налоговые агенты, приобретающие у иностранных лиц, указанных в статье 161 Кодекса, работы (услуги), местом реализации которых является территория Российской Федерации, уплачивают налог на добавленную стоимость в общеустановленном порядке, то есть равными долями, не позднее 28-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, в соответствии с пунктом 1 статьи 174 Кодекса.

Учитывая изложенное, при заключении российской организацией, являющейся комиссионером (агентом) по договору комиссии (агентскому договору) с российским комитентом (принципалом), от своего имени, но за счет и по поручению комитента (принципала) договора с иностранными лицами на выполнение работ (оказание услуг) налог на добавленную стоимость в качестве налогового агента исчисляется и уплачивается комитентом (принципалом) самостоятельно».

Из приведенных разъяснений можно сделать вывод о том, что в связи с изменением сроков уплаты НДС (не в момент перечисления денежных средств, а позднее), удерживаемого налоговым агентом, позиция фискальных органов стала заключаться в том, что с 01.01.2023 при приобретении услуг, облагаемых НДС, у иностранного лица через российского посредника, обязанности налогового агента обязан исполнить российский принципал, т.е. с 01.01.2023 фискальные органы исходят из того, что принципал является лицом, приобретающим услуги у иностранной организации, в случае их приобретения через посредника, действующего от своего имени.

В рассматриваемом нами случае принципал является иностранной организацией, у которой отсутствует возможность уплатить в бюджет НДС на территории РФ.

Кроме того, нормами НК РФ не предусмотрена обязанность для иностранных организаций встать на налоговый учет в случае приобретения услуг на территории РФ, облагаемых НДС.

Для ситуации, когда российский агент приобретает услуги у иностранного исполнителя в интересах иностранного принципала, отсутствуют официальные разъяснения и арбитражная практика.

Отметим, что в силу пункта 1 статьи 1005 ГК РФ по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По нашему мнению, с учетом приведенной нормы, исходя из положений пунктов 1 и 2 статьи 161 НК РФ, можно сделать вывод о том, что именно Организация - Агент приобретает услуги у иностранного исполнителя, в связи с чем у нее возникают обязанности налогового агента по удержанию НДС и его перечислению в бюджет.

Учитывая, что у иностранного принципала отсутствует возможность уплатить НДС в бюджет, а обязанности встать на налоговый учет на территории РФ в связи с приобретение услуг на территории РФ нормами НК РФ не предусмотрена, а также, учитывая, что приведенные нами письма касаются случая, когда принципал является российской организацией, при неудержании Организацией – Агентом НДС при выплате дохода иностранному исполнителю, мы не можем исключить риск предъявления претензий со стороны проверяющих органов.

Коллегия Налоговых Консультантов, 23 апреля 2024 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit