О выполнении функций налогового агента по НДС при смене кредитора по договору уступки

На основании пункта 1 статьи 143 НК РФ налогоплательщиками НДС признаются, в частности, организации.

Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, международные компании (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ (далее - иностранные организации).

Таким образом, налогоплательщиками НДС являются, в том числе иностранные организации.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

Следовательно, при оказании услуг на территории РФ возникает объект налогообложения НДС.

При этом иностранная организация, оказавшая услуги, признается налогоплательщиком НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ с учетом настоящей главы.

В силу пункта 2 статьи 161 НК РФ налоговая база, указанная в пункте 1 настоящей статьи, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц, если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 174.2 НК РФ. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.

Из приведенных норм следует, что в случае приобретения российской организацией услуг, которые оказаны на территории РФ иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговом органе, у российской организации возникают обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет соответствующей суммы НДС.

В этом случае иностранная организация признается налогоплательщиком НДС, но ее обязанности по уплате налога обязана выполнить российская организация – покупатель услуг.

На основании пункта 4 статьи 174 НК РФ в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.

Из совокупности приведенных норм можно сделать вывод о том, что пунктом 4 статьи 174 НК РФ установлен момент, в который российская организация обязана исполнить функции налогового агента, но основанием для квалификации российской организации в качестве налогового агента является факт приобретения услуги у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговом органе, и оказавшей услуги на территории РФ.

В рассматриваемом нами случае Организация приобрела услуги, подлежащие обложению НДС на территории РФ, у иностранной организации А.

При этом в связи со сменой кредитора по договору уступки, обязанность по оплате услуг Организация должна исполнить перед иностранной организацией Б.

В силу пункта 1 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона.

Таким образом, новому кредитору – иностранной организации Б были переданы права требования долга по оплате оказанных услуг. При этом стороной, оказавшей услуги, является иностранная организация А.

По нашему мнению, поскольку услуги на территории РФ были оказаны иностранной организацией А, то налогоплательщиком НДС признается иностранная организация А, независимо от того, в чей адрес впоследствии будут перечислены денежные средства в оплату оказанных услуг.

Кроме того, обязанности по выполнению функций налогового агента возникли у Организации в связи с приобретением услуг, подлежащих налогообложению, у иностранной организации А.

То обстоятельство, что изменилось сторона, в адрес которой осуществляется оплата услуг, не влияет на основания, в соответствии с которыми возникли обязательства налогового агента – приобретение услуг у иностранной организации А.

На основании пункта 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением № 1137[1], в строках указываются:

в) в строке 2 - полное или сокращенное наименование продавца - юридического лица в соответствии с учредительными документами, фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя.

При составлении счетов-фактур налоговыми агентами, предусмотренными пунктами 2 и 3 статьи 161 НК РФ, указывается полное или сокращенное наименование продавца (согласно договору с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога.

Поскольку в рассматриваемом нами случае Организация исполняет обязанности налогового агента за иностранную организацию А, то в строке 2 счета-фактуры, по нашему мнению, следует указать наименование иностранной организации А.

Согласно пункту 37.1 Порядка заполнения раздела 2 декларации «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента» [2] по строке 020 указывается наименование иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.

С учетом приведенных нами выше доводов, считаем, что по строке 020 раздела 2 Декларации по НДС следует указать наименование иностранной организации А.

Какие-либо официальные разъяснения, а также арбитражная практика по данному вопросу отсутствуют.

Коллегия Налоговых Консультантов, 15 декабря 2020 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit