О вычете НДС по электронным услугам, оказанным иностранным Исполнителем

В соответствии с пунктом 1 статьи 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ с учетом настоящей главы.

Пунктом 2 статьи 161 НК РФ установлено, что налоговая база, указанная в пункте 1 настоящей статьи, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц, если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 174.2 НК РФ. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.

Пунктом 3 статьи 174.2 НК РФ предусмотрено, что иностранные организации, оказывающие услуги в электронной форме, указанные в пункте 1 настоящей статьи, местом реализации которых признается территория РФ, производят исчисление и уплату налога, если обязанность по уплате налога в отношении операций по реализации указанных услуг не возложена в соответствии с настоящей статьей на налогового агента.

Из приведенных норм можно сделать вывод о том, что в случае, когда иностранная организация, не состоящая на учете в налоговом органе, реализует товары, работы, услуги, подлежащие налогообложению НДС на территории РФ, в адрес российской организации, российская организация признается налоговым агентом по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет соответствующей суммы НДС.

Поскольку в отношении иностранных организаций, оказывающих услуги в электронной форме, предусмотрен отдельный порядок постановки на учет и уплаты НДС на территории РФ, то у российских организаций, приобретающих электронные услуги, обязанности налогового агента не возникают.

В соответствии с пунктом 2.1 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 НК РФ, у иностранной организации, состоящей на учете в налоговых органах в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ, при наличии договора и (или) расчетного документа с выделением суммы налога и указанием идентификационного номера налогоплательщика и кода причины постановки на учет иностранной организации, а также документов на перечисление оплаты, включая сумму налога, иностранной организации.

Таким образом, в случае приобретения российской организацией у иностранного юридического лица электронных услуг, у российской организации возникает право на вычет НДС, который был предъявлен иностранным юридическим лицом и уплачен ею в бюджет, при наличии соответствующих документов.

Необходимым комплектом документов для правомерного применения к вычету НДС, предъявленного и уплаченного иностранной организацией, являются:

- договор или счет на оплату услуг с НДС, с указанием ИНН и КПП, присвоенных иностранной организацией при ее постановке на налоговый учет;

- платежное поручение с указанием в назначении платежа стоимости услуг с НДС.

Вместе с тем, в абзаце 13 совместного Письме Минфина РФ и ФНС РФ «О порядке применения НДС при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме с 1 января 2019 года» от 24.04.19  СД-4-3/7937@ было отмечено следующее:

«В случае, если при оказании иностранной организацией услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, покупатель самостоятельно исчислил, уплатил НДС в бюджет и принял уплаченную сумму НДС к вычету (включил в стоимость (в расходы)), то по указанным операциям у налоговых органов отсутствуют основания требовать повторной уплаты в бюджет НДС иностранной организацией и отражения ею таких операций в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, а также перерасчета налоговых обязательств у покупателя (исчисленного налога и вычета по налогу (суммы налога, включенной в стоимость (в расходы))».

Из изложенного, можно сделать вывод о том, что фискальные органы в 2019 году допускали возможность  выполнения функций налогового агента российской организацией с правом принять к вычету НДС, удержанный и уплаченный российской организацией в качестве налогового агента со стоимости оказанных в ее адрес электронных услуг.

Отметим, что высказанная фискальными органами позиция не основана на нормах НК РФ.

Позднее, в Письме Минфина России от 10.04.20 № 03-07-14/28744 на вопрос о правомерности применения абзаца 13 совместного Письма Минфина РФ и ФНС РФ от 24.04.19  СД-4-3/7937@ были даны следующие разъяснения:

«Вопрос: Абзац 13 Письма ФНС России от 24.04.2019 N СД-4-3/7937@ "О порядке применения НДС при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме с 1 января 2019 года" (далее - Письмо ФНС) предусматривает следующее: "В случае, если при оказании иностранной организацией услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, покупатель самостоятельно исчислил, уплатил НДС в бюджет и принял уплаченную сумму НДС к вычету (включил в стоимость (в расходы)), то по указанным операциям у налоговых органов отсутствуют основания требовать повторной уплаты в бюджет НДС иностранной организацией и отражения ею таких операций в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, а также перерасчета налоговых обязательств у покупателя (исчисленного налога и вычета по налогу (суммы налога, включенной в стоимость (в расходы))".

Согласно п. 3 ст. 174.2 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2019 г., иностранные организации, оказывающие услуги в электронной форме, указанные в п. 1 данной статьи, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, производят исчисление и уплату налога на добавленную стоимость, если обязанность по уплате налога в отношении операций по реализации указанных услуг не возложена в соответствии со ст. 174.2 НК РФ на налогового агента.

При этом п. 9 ст. 174.2 НК РФ, предусматривавший, что при приобретении у иностранной организации услуг в электронной форме, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, российская организация, индивидуальный предприниматель - покупатель услуг выступает налоговым агентом по уплате налога на добавленную стоимость, утратил силу с 1 января 2019 г.

Таким образом, исходя из вышеизложенного можно сделать вывод о том, что обязанность российской организации при покупке у иностранной организации услуг в электронной форме, местом реализации которых выступает Российская Федерация, выступать налоговым агентом с 1 января 2019 г. прекратилась, однако право покупателя - российской организации самостоятельно исчислять, уплачивать НДС в бюджет и в последующем принять уплаченную сумму НДС к вычету сохранилось.

Вправе ли российская организация при покупке у иностранной организации услуг в электронной форме, местом реализации которых выступает Российская Федерация, выступать налоговым агентом и, соответственно, исчислять и уплачивать НДС в бюджет и принимать уплаченную сумму НДС к вычету, включая в стоимость (в расходы)?

Ответ: С 1 января 2019 года утратил силу пункт 9 статьи 174.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), на основании которого российские организации и индивидуальные предприниматели, приобретающие у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах, услуги в электронной форме, указанные в пункте 1 статьи 174.2 Кодекса, местом реализации которых признается территория Российской Федерации (далее - услуги в электронной форме), исчисляли и уплачивали налог на добавленную стоимость в качестве налоговых агентов в порядке, предусмотренном пунктами 1 и 2 статьи 161 Кодекса.

Таким образом, в настоящее время при оказании иностранной организацией услуг в электронной форме исчисление и уплата налога на добавленную стоимость российской организацией в отношении данных услуг в качестве налогового агента Кодексом не предусмотрены».

В Письме Минфина РФ от 14.08.20 № 03-07-08/71415 была высказана схожая точка зрения:

«Что касается применения налога на добавленную стоимость в отношении услуг в электронной форме, то на основании положений статьи 174.2 Кодекса при оказании российским организациям (индивидуальным предпринимателям) иностранной организацией услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, обязанность по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость в бюджет возлагается на эту иностранную организацию. В связи с этим и с учетом пункта 4.6 статьи 83 Кодекса иностранная организация, оказывающая услуги в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, подлежит постановке на учет в налоговом органе.

Таким образом, в настоящее время при оказании иностранной организацией услуг в электронной форме исчисление и уплата налога на добавленную стоимость российской организацией в отношении данных услуг в качестве налогового агента Кодексом не предусмотрены».

Таким образом, в 2020 году фискальными органами снова высказывается позиция, согласно которой действующими нормами НК РФ не предусмотрены исчисление и уплата НДС со стоимости электронных услуг, оказанных иностранной компанией, российской организацией в качестве налогового агента.

Отметим, что арбитражная практика, свидетельствующая о возникновении претензий со стороны налоговых органов в случае, если российской организацией были выполнены функции налогового агента в отношении НДС по приобретенным у иностранной организации электронным услугам, отсутствует.

Между тем, мы не можем полностью исключить вероятности того, что позиция налоговых органов со временем может измениться, в связи с чем, ими могут быть предъявлены претензии в адрес российской организации в связи с неправомерным предъявлением к вычету НДС, который был удержан и уплачен российской организацией в качестве налогового агента.

Коллегия Налоговых консультантов, 18 марта 2021 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit