Главная / Консультации / Общий аудит / О возможных последствиях в случае неудержания налога на прибыль налоговым агентом с доходов иностранной организации

О возможных последствиях в случае неудержания налога на прибыль налоговым агентом с доходов иностранной организации

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

03.12.2020
Вопрос

Покупатель – ООО
Исполнитель – нерезидент
Услуги по договору – услуги агента на территории стран, с которыми нет соглашения об избежании двойного налогообложения.
Обнаружили, что не удерживали налог на прибыль с выплат нерезиденту как налоговый агент.
Как мы можем исправить? Какая ответственность предусмотрена на компанию? Как налоговый орган может обнаружить неуплату?
Ответ

Вопрос 1. Как мы можем исправить? Какая ответственность предусмотрена на компанию?

При ответе мы исходим из того, что Организацией выплачивались доходы в адрес иностранных компаний, признаваемые доходом от источника в РФ, подлежащим обложению налогом на прибыль в силу положений пункта 1 статьи 309 НК РФ.

Кроме того, у иностранного исполнителя отсутствует постоянное представительство на территории РФ

Следовательно, у Организации возникли обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет соответствующих сумм налога.

Отметим, что на основании пункта 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, либо индивидуальным предпринимателем, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, в валюте выплаты дохода.

Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций в соответствии с настоящим пунктом, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте РФ в порядке, предусмотренном пунктами 2 и 4 статьи 287 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 287 НК РФ установлено, что российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающие доход иностранной организации, удерживают сумму налога из доходов этой иностранной организации, за исключением доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (в отношении которых применяется порядок, установленный пунктом 4 настоящей статьи), при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов, если иное не предусмотрено НК РФ.

Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

Таким образом, у Организации возникала обязанность по удержанию налога на прибыль при каждой выплате дохода (перечислении денежных средств) в адрес иностранного исполнителя.

Кроме того, на основании пункта 4 статьи 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой ФНС РФ.

Приказом ФНС РФ от 02.03.16 № ММВ-7-3/115@ утверждена форма налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, а также порядок ее заполнения.

Пунктами 3 и 4 статьи 289 НК РФ установлено, что налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, у Организации также возникла обязанность представить в налоговый орган налоговые расчеты в сроки, установленные пунктами 3 и 4статьи 289 НК РФ, по итогам каждого отчетного (налогового) периода, в котором была осуществлена выплата в иностранного исполнителя. 

Ответственность за невыполнение функций налогового агента предусмотрена пунктом 1 статьи 123 НК РФ, согласно которому неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержаниюи (или) перечислению.

Следовательно, в связи с невыполнением обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет сумм налога на прибыль к Организации могут быть применены штрафные санкциив размере 20% от неудержанных и неуплаченных в бюджет сумм налога.

Отметим, что в силу пункта 2 статьи 123 НК РФ налоговый агент освобождается от ответственности, предусмотренной настоящей статьей, при одновременном выполнении следующих условий:

- налоговый расчет (расчет по налогу) представлен в налоговый орган в установленный срок;

- в налоговом расчете (расчете по налогу) отсутствуют факты неотражения или неполноты отражения сведений и (или) ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей перечислению в бюджетную систему РФ;

- налоговым агентом самостоятельно перечислены в бюджетную систему РФ сумма налога, не перечисленная в установленный срок, и соответствующие пени до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременного перечисления суммы налога или о назначении выездной налоговой проверки по такому налогу за соответствующий налоговый период.

Таким образом, Организация может быть освобождена от ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 123 НК РФ в случае, если ею будут выполнены следующие условия:

- налоговый расчет представлен в установленный срок;

- в налоговом расчете отражена в полном размере сумма налога подлежащего уплате в бюджет;

- налоговым агентом самостоятельно перечислена в бюджет сумма налога, которая не была перечислена в установленный срок, а также перечислены в бюджет пени, рассчитанные за весь срок просрочки.

В том случае, если в налоговом расчете отсутствуют данные о суммах неуплаченного налога, положения пункта 2 статьи 123 НК РФ не применяются, однако, в этой ситуации могут быть применены иные нормы для освобождения от ответственности.

В силу пункта 6 статьи 81 НК РФ при обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном настоящей статьей.

Уточненный расчет, представляемый налоговым агентом в налоговый орган, должен содержать данные только в отношении тех налогоплательщиков, в отношении которых обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога.

Положения, предусмотренныепунктами 3 и 4 настоящей статьи, касающиеся освобождения от ответственности, применяются также в отношении налоговых агентовпри представлении ими уточненных расчетов.

Так, согласно пункту 4 статьи 81 НК РФ, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

В Письме Минфина РФ от 28.07.14 № 03-08-05/37016 по вопросу освобождения от ответственности налогового агента были даны следующие разъяснения:

«Что касается возможности освобождения налогового агента от налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Кодекса, по основанию, указанному в пункте 4 статьи 81 Кодекса, при условии оплаты недоимки по налогу на доходы иностранной организации и пени до подачи уточненной налоговой декларации за соответствующий период, с учетом мнения Президиума ВАС РФ, отраженного в постановлении от 15.11.2011 N 8654/11, в котором, по мнению общества, указано на недопущение налоговыми органами дискриминации налоговых агентов по отношению к налогоплательщикам при подаче уточненных налоговых деклараций по доходам, полученным иностранной организацией, то следует иметь в виду следующее.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 81 Кодекса если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после исчисления срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

В соответствии с абзацем 3 пункта 6 статьи 81 Кодекса положения, предусмотренные пунктами 3 и 4 статьи 81 Кодекса, касающиеся освобождения от ответственности, применяются также в отношении налоговых агентов при представлении ими уточненных расчетов.

Таким образом, вышеприведенными нормами налогового законодательства прямо предусмотрена возможность освобождения налогового агента от налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Кодекса, по основанию, указанному в пункте 4 статьи 81 Кодекса, при условии оплаты недоимки по налогу на доходы иностранной организации и пени до подачи уточненной налоговой декларации за соответствующий период (с учетом соблюдения иных условий, указанных в пункте 4 статьи 81 Кодекса)».

На основании изложенного, считаем, что в случае предоставления расчета, в котором содержатся неполные сведения о суммах выплаченного иностранным организациям дохода, Организация может быть освобождена от штрафных санкцийпри единовременном выполнении следующих условий:

- представлен уточненный налоговый расчет, содержащий достоверные сведения;

- до момента представления уточненного налогового расчета уплачены сумма налога и пени, исчисленные за все дни просрочки;

- уплата налога и пеней, а также представление уточненного налогового расчета осуществлены до того момента, как налоговому органу стало известно о допущенном налоговом нарушении.

Отметим, что, из положений пунктов 4 и 6 статьи 81 НК РФ не ясно, применяются ли они в случае, если налоговый расчет в принципе не был представлен налоговым агентом.

Официальные разъяснения по данному вопросу отсутствуют.

По нашему мнению, и в случае, когда налоговый расчет в принципе не был представлен, Организация может быть освобождена от налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 123 НК РФ, если:

- представит налоговый расчет, содержащий достоверные сведения;

- до момента представления налогового расчета уплатит сумму налога и пени, исчисленные за все дни просрочки;

- уплатит налог и пени, а также представит налоговый расчет до того момента, как налоговому органу станет известно о допущенном налоговом нарушении.

Однако в этом случае мы не можем полностью исключить вероятность того, что исходя из формальных формулировок, приведенных в пунктах 4 и 6 статьи 81 НК РФ, налоговый орган привлечет организацию к налоговой ответственности исходя из того, что Организацией был представлен налоговый расчет, а не уточненный налоговый расчет.

Обращаем Ваше внимание на разъяснения, приведенные в Постановлении Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ» от 30.07.13 № 57:

«…в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога».

В Письме Минфина РФ от 02.09.20 № 03-03-06/1/76900 были даны следующие разъяснения:

«Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

Ответственность за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, установлена статьей 123 НК РФ.

В том случае, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом. В случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицус налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога (пункт 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Таким образом, положениями НК РФ установлен порядок исполнения российской организацией возложенных на нее обязанностей налогового агента. Уплата налога за налогоплательщика налоговым агентом из собственных средств такими обязанностями не предусмотрена».

В Письме Минфина РФ от 13.03.20 № 03-08-05/19099 было отмечено следующее:

«…пунктами 4, 6 статьи 81 Кодекса предусмотрена возможность освобождения налогового агента от налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Кодекса, при условии уплаты недоимки по налогу на доходы иностранной организации и пени до подачи уточненного Налогового расчета за соответствующий период.

Одновременно следует отметить, что Кодекс не регулирует отношения между налогоплательщиком и налоговым агентом, связанные с возмещением своевременно недоудержанных сумм налога. Указанные отношения являются предметом ведения гражданского законодательства Российской Федерации».

С учетом изложенного, можно сделать вывод о том, что неудержанная из доходов иностранной организации сумма налога может быть уплачена за счет собственных средств Организации, несмотря на то, что прямо нормами НК РФ такая обязанность на налогового агента не возложена.

При этом Организация вправе решить вопрос о возмещении суммы налога со своим иностранным контрагентом в рамках договорных отношений.

Вопрос 2. Как налоговый орган может обнаружить неуплату?

По нашему мнению, налоговый орган может обнаружить факт неуплаты налога Организацией в качестве налогового агента при проведении налоговых проверок, а также в рамках анализа движения денежных средств по банковским счетам.

Кроме того, хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются:

- российские организации;

- иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признается:

1) для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой;

2) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой;

3) для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в РФ. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ.

Таким образом, для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, объектом налогообложения признаются доходы, полученные от источников в РФ, перечень которых определен положениями статьи 309 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 309 НК РФ к доходам, полученным иностранными организациями от источников в РФ, подлежащим обложению налогом на прибыль, относятся:

1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций;

2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений абзаца второго пункта 1 части второй статьи 250 настоящего Кодекса);

3) процентный доход от следующих долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации:

государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;

иные долговые обязательства российских организаций, не указанные в абзаце втором настоящего подпункта;

4) доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;

5) доходы от реализации акций (долей) организаций, более 50 процентов активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), за исключением акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с пунктом 9 статьи 280 НК РФ;

6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ;

7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю;

8) доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках). В целях настоящей статьи термин "демередж" употребляется в значении, установленном Кодексом торгового мореплавания РФ[1];

9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;

9.1) доходы от реализации (в том числе погашения) инвестиционных паев закрытых паевых инвестиционных фондов, относящихся к категориям рентных фондов или фондов недвижимости;

10) иные аналогичные доходы.

Согласно пункту 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением:

4) случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312НК РФ.

Между тем, на основании пункта 2 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со статьей 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Из приведенных положений следует, что к доходам, полученным иностранными организациями от источников в РФ, относятся:

- доходы, указанные в пункте 1 статьи 309 НК РФ. При этом указанные виды доходов освобождаются от налогообложения налогом на прибыль в случае наличия международного договора, на основании которого такие доходы иностранной организации не облагаются налогом на прибыль на территории РФ;

- доходы, указанные в пункте 2 статьи 309 НК РФ. При этом указанные виды доходов не подлежат налогообложению налогом на прибыль в силу нормы пункта 2 статьи 309 НК РФ. Наличие международного договора в данном случае не требуется.

Из постановки вопроса не ясно, какие услуги оказываются иностранным исполнителем. В связи с чем, обращаем Ваше внимание, что в случае если иностранным исполнителем оказываются услуги, которые прямо не поименованы в пункте 1 статьи 309 НК РФ, а относящиеся к пункту 2 статьи 309 НК РФ, то такие услуги не будут облагаться налогом на прибыль независимо от факта наличия международного договора.

Коллегия Налоговых Консультантов, 22 сентября 2020 года



[1]Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ;


Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел