О возможности равномерного признания сумм вознаграждения, выплачиваемых дилерам

Бухгалтерский учет

В соответствии с пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета № 34н[1] (в редакции, действующей с 1 января 2011 года) затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Из приведенных норм, по нашему мнению, следует, что затраты Организации подлежат включению либо в стоимость активов в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету, либо единовременно включаются в состав расходов.

Пунктом 2 ПБУ 10/99[2] предусмотрено, что расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

На основании пункта 16 ПБУ  расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

В рассматриваемом нами случае затраты по уплате комиссии дилеру  соответствуют приведенным выше критериям для их признания в составе расходов:

- сумма расхода определена,

- расход осуществляется в соответствии с конкретным договором;

- имеется уверенность в том, что в рамках указанной операции уменьшились экономические выгоды Организации – деньги по дилерскому договору будут уплачены или уже уплачены, и возврату в будущем не подлежат.

Кроме того, нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не определен специальный порядок признания в качестве актива указанных затрат, в связи с чем, считаем, что расходы на уплату комиссии дилеру Организация вправе учесть единовременно в составе расходов по обычным видам деятельности.

Между тем, в Письме Минфина РФ от 12.01.12 № 07-02-06/5 были даны следующие разъяснения:

«…в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Исходя из этого в случае если какие-либо затраты соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н, Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.06.2001 № 44н, и др.), то они отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива. В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся».

Таким образом, Минфином РФ были даны разъяснения, согласно которым затраты, произведенные в текущем периоде, но относящиеся к будущим периодам, могут учитываться на счете 97 в качестве расходов будущих периодов, несмотря на то, что такая возможность прямо пунктом 65 Положения № 34н не предусмотрена.

Иными словами, в отношении тех затрат, для которых выполняются условия для их единовременного признания, Организация вправе принять решение об их отражении на счете 97 и равномерном списании в будущих периодах.

На основании изложенного, считаем, что, руководствуясь разъяснениями Минфина РФ, приведенными в Письме от 12.01.12 № 07-02-06/5 Организация вправе отразить сумму уплачиваемой дилеру комиссии на счете 97, и равномерно учитываться в составе расходов в течение срока действия договора лизинга.

Налоговый учет

В соответствии с пунктом 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:

3) суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги);

49) другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

По нашему мнению, в силу положений подпункта 3 или подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ, суммы комиссии, уплаченные дилеру в связи с заключением лизингового договора, могут учитываться в целях исчисления налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии, что такие расходы, удовлетворяют условиям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК РФ.

На основании подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов:

- в виде сумм комиссионных сборов;

- в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);

- в виде иных подобных расходов.

Таким образом, по нашему мнению, в силу норм НК РФ налогоплательщик вправе затраты по дилерскому договору учесть в составе расходов единовременно на дату подписания акта оказания услуг.

Между тем, в силу пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 272 НК РФ в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В рассматриваемом нами случае услуги дилера приобретаются в целях заключения договора лизинга и получения дохода в виде периодических лизинговых платежей в течение срока действия договора лизинга.

Считаем, что в этом случае Организация вправе признавать расходы, осуществленные в рамках дилерского договора, равномерно, в течение срока действия договора лизинга.

В отношении возникновения налогового риска отметим следующее.

В случае равномерного признания расходов в течение длительного времени налоговые органы могут исходить из того, что Организация была вправе учитывать такие расходы единовременно в том периоде, когда был составлен Акт об оказанных услугах.

Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Кроме того, в соответствии с пунктом 7 статьи 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено НК РФ.

По мнению Минфина РФ[3], на основании пункта 7 статьи 78 НК РФ заявление о зачете или возврате излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Таким образом, право на принятие расходов в целях налогового учета сохраняется у налогоплательщика в течение трех лет с момента его возникновения.

В том случае, если, по мнению налоговых органов, расходы на выплату вознаграждения дилера, которые признавались равномерно в течение срока действия договора лизинга, следовало признать единовременно в момент получения акта оказанных услуг от дилера, существует риск, связанный с исключением из состава затрат части расходов на том основании, что такие расходы должны были быть включены в состав расходов единовременно в периоде, с момента окончания которого прошло более трех лет.

По нашему мнению, приведенный риск возможен в том случае, если срок действия договора лизинга будет превышать три года.

Коллегия Налоговых Консультантов, 18 января 2021 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit