О возможности признания в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль сумм компенсации сотрудникам затрат, связанных с тестированием на наличие новой коронавирусной инфекции

Из анализа пункта 1 статьи 252 НК РФ следует, что в целях исчисления налога на прибыль в составе расходов учитываются затраты, которые удовлетворяют единовременно следующим условиям:

- документально подтверждены;

- экономически обоснованы;

- направлены на получение дохода;

- прямо не поименованы в статье 270 НК РФ.

В соответствии с подпунктом б) пункта 6 статьи 4.1 Федерального закона «О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера» от 21.12.94 № 68-ФЗ (далее – Закон № 68-ФЗ) органы управления и силы единой государственной системы предупреждения и ликвидации чрезвычайных ситуаций функционируют в режиме повышенной готовности - при угрозе возникновения чрезвычайной ситуации.

Пунктом 1 статьи 11 Закона № 68-ФЗ установлено, что органы государственной власти субъектов Российской Федерации:

м) принимают решения об отнесении возникших чрезвычайных ситуаций к чрезвычайным ситуациям регионального или межмуниципального характера, вводят режим повышенной готовности или чрезвычайной ситуации для соответствующих органов управления и сил единой государственной системы предупреждения и ликвидации чрезвычайных ситуаций;

у) устанавливают обязательные для исполнения гражданами и организациями правила поведения при введении режима повышенной готовности или чрезвычайной ситуации в соответствии с подпунктом "м" настоящего пункта;

Таким образом, органы государственной власти субъектов РФ вправе принимать нормативные правовые акты в области защиты населения и территорий от чрезвычайных ситуаций межмуниципального и регионального характера и обязательные для исполнения гражданами и организациями правила поведения при введении режима повышенной готовности[1].

Так, Указом Мэра Москвы от 05.03.20 № 12-УМ (далее – Указ № 12-УМ) в связи с угрозой распространения в городе Москве новой коронавирусной инфекции (2019-nCoV), в соответствии с подпунктом "б" пункта 6 статьи 4.1 Закона № 68-ФЗ:

Введен на территории города Москвы режим повышенной готовности (пункт 1).

Утверждены Требования к организации деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, при осуществлении которой не принято (отменено) решение о приостановлении посещения гражданами территорий, зданий, строений, сооружений (помещений в них), где осуществляется деятельность таких организаций и индивидуальных предпринимателей, подлежащие применению с 12 мая 2020 г., согласно приложению 6 к настоящему указу (пункт 5).

Приложением 6 к указу Мэра Москвы от 05.03.20 № 12-УМ утверждены следующие Требования:

1. С 12 мая 2020 г. работники обязаны соблюдать следующие требования:

1.5. Участвовать в медицинских обследованиях, организовываемых работодателем в соответствии с настоящим указом.

2. С 12 мая 2020 г. работодатели обязаны соблюдать следующие требования:

2.4. Обеспечить в период с 12 мая 2020 г. по 31 мая 2020 г. проведение исследований на предмет наличия новой коронавирусной инфекции (2019-nCoV) в организациях, допущенных к проведению таких исследований в соответствии с законодательством Российской Федерации, в отношении не менее 10 процентов работников.

2.5. Обеспечить в период с 1 июня 2020 г. в течение каждых 15 календарных дней проведение указанных в пункте 2.4 настоящих требований исследований в отношении не менее 10 процентов работников.

2.6. Обеспечить взятие крови у работников для проведения лабораторного исследования методом иммуноферментного анализа (ИФА) на наличие новой коронавирусной инфекции (2019-nCoV) и иммунитета к ней в порядке и сроки, установленные Департаментом здравоохранения города Москвы.

Таким образом, в силу Указа № 12-УМ на территории города Москвы для работодателей предусмотрена обязанность обеспечить проведение тестирования на наличие коронавирусной инфекции, а для работников предусмотрена обязанность участвовать в соответствующих обследованиях.

Нормами НК РФ прямо не предусмотрена возможность отнесения налогоплательщиком в состав расходов затрат на тестирование работников на наличие заболеваемости коронавирусной инфекцией и анализ на антитела.

В силу пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:

7) расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательствомРФ, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.К таким расходам относятся также расходы на дезинфекцию помещений и приобретение приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, не указанных в подпункте 3 пункта 1 статьи 254НК РФ, для выполнения санитарно-эпидемиологических и гигиенических требований органов государственной власти и органов местного самоуправления, их должностных лиц в связи с распространением новой коронавирусной инфекции;

49) другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

На основании изложенного, считаем, что в случае проведения лабораторных исследований за счет работодателя, либо  в случае компенсации работодателем сотрудникам расходов на проведение таких исследований, расходы работодателя будут соответствовать требованиям статьи 252 НК РФ и могут учитываться в составе прочих расходов в силу статьи 264 НК РФ либо в качестве расходов на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, либо в качестве других расходов.

При этом обращаем Ваше внимание, что Приложением № 6 к Указу № 12-УМ предусмотрена обязанность обеспечитьпроведение исследований на предмет наличия коронавирусной инфекции (2019-nCoV) и обеспечить взятие крови у работников для проведения лабораторного исследования методом иммуноферментного анализа (ИФА) на наличие новой коронавирусной инфекции (2019-nCoV) и иммунитета к ней. Что именно понимается под обеспечением, т.е. обязан ли работодатель за свой счет или за счет работника обеспечить такое исследование,  Приложением № 6 к Указу № 12-УМ не конкретизировано. В связи с неоднозначной формулировкой мы не можем полностью исключить риска толкования положений Приложением № 6 к Указу № 12-УМ как отсутствие обязанности у работодателя за свой счет осуществлять соответствующие расходы.

В этом случае, мы не можем полностью исключить вероятности того, что расходы на оплату исследований, либо затраты на возмещение расходов работников по проведению исследований могут быть исключены налоговым органом из налоговой базы по налогу на прибыль.

Однако, приведенные нами риски, на наш взгляд, не высоки в связи с наличием разъяснений Минфина РФ, изложенных в Письме от 23.06.20 № 03-03-10/54288:

«В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в целях налогообложения прибыли организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). При этом расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), произведенные (понесенные) налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены, в частности, расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Статьей 212 Трудового кодекса Российской Федерации обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда возлагаются на работодателя.

Так, пунктом 1 статьи 39 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" (далее - Федеральный закон N 52-ФЗ) установлено, что на территории Российской Федерации действуют федеральные санитарные правила, утвержденные федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим федеральный государственный санитарно-эпидемиологический надзор, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

При этом соблюдение санитарных правил является обязательным для граждан, индивидуальных предпринимателей и юридических лиц (пункт 3 статьи 39 Федерального закона N 52-ФЗ).

Таким образом, расходы организаций на оплату услуг по проведению исследований на предмет наличия у работников новой коронавирусной инфекции (COVID-19), а также иммунитета к ней, направленные на выполнение требований действующего законодательства Российской Федерации в части обеспечения нормальных (безопасных) условий труда работников, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 Кодекса».

В рассматриваемом нами случае работники Организации самостоятельно оплачивают услуги медицинских организаций на проведение тестирования.

По нашему мнению, Организация сможет учесть в целях исчисления налога на прибыль затраты, связанные с компенсацией работникам таких расходов.

Для обоснованного отнесения сумм соответствующей компенсации, по нашему мнению, Организации следует издать локальный акт, в котором следует предусмотреть, что в целях выполнения требований Указа № 12-УМ Организация обеспечивает проведение соответствующего тестирования  работников путем компенсации работникам их расходов, связанных с оплатой соответствующего тестирования. Также следует предусмотреть условие о том, что компенсация осуществляется на основании документов, подтверждающих оплату работниками соответствующих услуг – договор с медицинской организацией/счет, чеки, слипы, банковские выписки, результаты тестирования. На основании представленных документов руководству Организации следует издать приказ о проведении соответствующего возмещения расходов сотрудникам.

Следовательно, документальным подтверждением затрат Организации, связанных с возмещением расходов работников будут являться:

- локальный акт о порядке обеспечения проведения тестирования и возмещении расходов сотрудникам;

- документы, представленные сотрудниками, подтверждающие расходы на тестирование (договоры, счета, платежные документы, результаты исследований);

- приказ Организации о возмещении расходов сотрудников;

- документы Организации, подтверждающие фактическое перечисление денежных средств сотрудникам.

Обращаем Ваше внимание, что Письмом Роспотребнадзора «О направлении рекомендаций по организации работы вахтовым методом в условиях распространения COVID-19» от 30.04.20 № 02/8480-2020-24 установлен порядок проведения лабораторное обследование рабочих на COVID-19 для работников, выполняющих трудовую функцию вахтовым методом.

В связи с чем, считаем, что обязанность проводить исследования работников на коронавирусную инфекцию возникает у Вашей Организации не на основании указанного Письма, на основании требований Указа № 12-УМ.

Коллегия Налоговых Консультантов, 13 июля 2020 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit