О возможности принятия к вычету НДС с аванса, в случае зачета аванса в счет уплаты издержек, взыскиваемых в связи с расторжением договора

Из вопроса следует, что Организация-поставщик предъявила к оплате покупателю неустойку за расторжение договора поставки.

Согласно пункту 1 статьи 330 НК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

При этом в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В общем случае неустойка, предъявленная к оплате покупателю в связи с расторжением договора поставки, не связана с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) и, как следствие, не подлежит обложению НДС.

Вместе с тем обращаем Ваше внимание на Письмо Минфина РФ от 09.02.21 № 03-07-05/8311, в котором указано следующее:

«В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Кроме того, при применении (неприменении) налогоплательщиками указанной нормы Кодекса следует руководствоваться в том числе Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 5 сентября 2008 г. N 11144/07 в отношении спора между налоговым органом и ОАО по вопросу обложения налогом на добавленную стоимость сумм, полученных обществом за просрочку исполнения обязательств контрагентом.

В данном Постановлении указано, что суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле упомянутого положения статьи 162 Кодекса, поэтому обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат.

Следует отметить, что в соответствии с пунктом 1 статьи 330 Гражданского кодекса Российской Федерации неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

Поэтому в отношении сумм неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств по оплате товаров, полученных продавцом от их покупателя, следует руководствоваться указанным Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

В то же время если полученные продавцами от покупателей суммы, предусмотренные условиями договоров в виде неустойки (штрафа, пени), по существу не являются неустойкой (штрафом, пеней), обеспечивающей исполнение обязательств, а фактически относятся к элементу ценообразования, предусматривающему оплату товаров (работ, услуг), то такие суммы включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на основании вышеназванной нормы статьи 162 Кодекса».

Аналогичные выводы содержатся в Письме Минфина РФ от 26.10.20 № 03-07-11/93098.

В ответе мы исходим из того, что неустойка, предъявленная к оплате покупателю в связи с расторжением договора поставки товаров, не относится к элементу ценообразования в связи с какой-либо реализацией товаров (оказанием услуг, выполнением работ) и, соответственно, не подлежит обложению НДС.

В соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Согласно пункту 4 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 5 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Из приведенной нормы можно сделать вывод о том, что в общем случае право на вычет НДС, исчисленного с сумм, поступивших в виде аванса под поставку товаров, продавец вправе принять к вычету при единовременном выполнении следующих условий:

- расторгнут договор поставки товара;

- авансовый платеж возвращен покупателю.

Срок предъявления НДС к вычету – не позднее одного года с момента возврата (отказа) товаров.

Поскольку право на вычет зависит от факта возврата авансовых платежей, а механизм возврата авансом нормами НК РФ прямо не регламентирован, на практике возникают споры с налоговыми органами в тех случаях, когда возврат авансовых платежей осуществляется не путем возврата денежных средств на расчетных счет, а иными способами, например, путем проведения зачета встречных требований.

В Письме Минфина РФ от 07.09.20 № 03-07-11/78402 были даны следующие разъяснения:

«Вопрос: По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 11.09.2012 N 03-07-08/268, прекращение обязательства налогоплательщика по возврату сумм предварительной оплаты путем проведения зачета встречного однородного требования признается возвратом сумм предварительной оплаты.

Вправе ли продавец принять к вычету НДС, исчисленный и уплаченный им в бюджет с сумм предварительной оплаты, полученной по договору, в счет предстоящих поставок товаров, реализуемых на территории РФ, если суммы этой предварительной оплаты зачтены в счет причитающихся с покупателя сумм неустойки по этому договору?

Ответ: Одновременно сообщаем, что согласно пункту 5 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Таким образом, вычет налога на добавленную стоимость, исчисленного продавцами и уплаченного ими в бюджет с сумм предварительной оплаты, без изменения условий либо расторжения соответствующего договора и без возврата сумм авансовых платежей Кодексом не предусмотрен.

Также сообщаем, что позиция по вопросу о принятии к вычету налога на добавленную стоимость, исчисленного и уплаченного в бюджет налогоплательщиком при получении сумм предварительной оплаты (частичной оплаты), в случае расторжения договора на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) и прекращения обязательства налогоплательщика по возврату сумм предварительной оплаты (частичной оплаты) путем проведения зачета встречного однородного требования, изложенная в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики от 11 сентября 2012 г. N 03-07-08/268, упоминаемом в обращении, в настоящее время не изменилась».

В приведенном письме Минфином РФ сделан вывод об отсутствии права на вычет НДС, уплаченного с авансов в случае, когда сумма авансовых платежей зачтена в счет уплаты штрафов (неустоек) в рамках действующего договора. При этом сам договор не расторгнут. Иными словами, кроме того, что сумма аванса фактически не возвращена, отсутствует и факт расторжения, изменения договора. Между тем, в случае расторжения договора и возврата аванса путем проведения зачета встречных требований, следует руководствоваться позицией Минфина, изложенной в Письме от 11.09.12 № 03-07-08/268, согласно которой:

«Согласно п. 5 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

В соответствии со ст. 407 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором. Так, ст. 410 Гражданского кодекса установлено, что обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

Таким образом, прекращение обязательства налогоплательщика по возврату сумм предварительной оплаты путем проведения зачета встречного однородного требования, по нашему мнению, признается возвратом сумм предварительной оплаты.

Учитывая изложенное, суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные и уплаченные в бюджет налогоплательщиком при получении сумм предварительной оплаты, принимаются к вычету в случае расторжения договора на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) и прекращения обязательства налогоплательщика по возврату сумм предварительной оплаты путем проведения зачета встречного однородного требования».

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 27.12.17 № Ф05-19436/2017 по делу № А41-71587/2016 были сделаны выводы о возможности принятия к вычету НДС, исчисленного с сумм полученных авансов, в случае расторжения договора и возврата авансов путем проведения зачета встречных требований:

«Поскольку, как правильно указано судами, хозяйственные операции, признаваемые объектом налогообложения НДС в соответствии со статьей 146 Налогового кодекса Российской Федерации, не состоялись, а обязательство по возврату предоплаты частично прекращено произведенным зачетом, частично путем перечисления денежных средств на расчетный счет контрагента, у заявителя имелось право на применение положений пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть право на предъявление к вычету спорной суммы налога.

Данный вывод согласуется с правовой позицией, изложенной в пункте 23 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 мая 2014 года N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость"….

С учетом совокупности установленных по делу обстоятельств, судами сделан правомерный вывод, что налогоплательщик обязан был определить налоговую базу по налогу на добавленную стоимость при получении авансовых платежей, а впоследствии - по возвращении денежных средств контрагенту (путем перечисления на расчетный счет и путем заключения соглашения о зачете встречных однородных требований) в связи с расторжением договора и невыполнением его условий - имел право на применение налоговых вычетов по налогу».

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 26.10.17 № Ф05-15810/2017 по делу № А40-39846/2017:

«…для применения вычета необходимо выполнение совокупности следующих условий: - изменение (расторжение) договора и - возврат соответствующих сумм авансовых платежей. Зачет (перенос аванса на другой договор) является одной из форм возврата авансового платежа.

При этом в норме п. 5 ст. 171 НК РФ не указывается, что возврат аванса должен быть произведен исключительно в денежной форме.

Более того, в гл. 21 НК РФ в целом отсутствует запрет на применение вычета в отношении возвращенного аванса, осуществленного в неденежной форме.

Как указал ВАС РФ в п. 23 Постановления Пленума от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", налогоплательщик не может быть лишен права на вычет налога в случаях, когда предварительная оплата товаров (работ, услуг), имущественных прав производится им в натуральной форме.

Налогоплательщик, выступавший продавцом, не может быть лишен предусмотренного абзацем вторым пункта 5 статьи 171 НК РФ права на вычет суммы налога, ранее исчисленного и уплаченного в бюджет на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 167 Кодекса при получении авансовых платежей, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора, если возврат платежей производится контрагенту не в денежной форме».

Из приведенных разъяснений можно сделать вывод о том, что в случае расторжения договора и возврата аванса путем проведения зачета встречных требований налогоплательщик вправе принять к вычету НДС, исчисленный с сумм авансовых платежей.

По нашему мнению, в случае расторжения договора поставки и применения положений о неустойке у продавца возникает обязанность вернуть покупателю сумму полученного авансового платежа, а у покупателя возникает обязанность оплатить предусмотренную договором неустойку.

На основании статьи 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

Обращаем Ваше внимание на разъяснения, приведенные в пункте 15 Постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» от 30.05.14 № 33:

«15. На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы может являться также день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При толковании данного положения судам необходимо иметь в виду, что для целей его применения оплату следует считать произведенной как в случае уплаты соответствующей суммы денежными средствами, так и в случаях исполнения обязательства по оплате в неденежной форме, в том числе прекращения денежного обязательства зачетом встречных однородных требований».

Таким образом, по мнению Пленума ВАС РФ, прекращение денежного обязательства зачетом встречных однородных требований является одной из форм оплаты.

На основании изложенного, считаем, что в случае проведения зачета встречных требований по возврату аванса по расторгнутому договору и по оплате неустойки обязательства продавца по возврату авансового платежа (в части, равной сумме неустойки) прекращаются, т.е. выполняются требования пункта 5 статьи 171 НК РФ о возврате авансов.

Соответственно, продавец вправе принять к вычету НДС, уплаченный с сумм поступивших авансовых платежей (в соответствующей части) по договору поставки, в момент проведения зачета авансовых платежей в счет оплаты неустойки.

Вместе с тем,  ранее (в том числе до принятия Постановления Пленума ВАС от 30.05.14 № 33) Минфин РФ в Письме от 25.04.11 № 03-07-11/109 высказывал иную позицию по рассматриваемому вопросу:

«В соответствии с п. 5 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей подлежат вычетам.

Таким образом, при расторжении договора на оказание услуг по финансовой аренде (лизингу) в случае зачета сумм авансовых платежей в счет уплаты штрафных санкций, а также возмещения убытков, понесенных лизингодателем в связи с расторжением договора, то есть без возврата авансовых платежей, у лизингодателя не имеется оснований для принятия к вычету налога на добавленную стоимость, исчисленного и уплаченного в бюджет с сумм авансовых платежей».

По нашему мнению, учитывая последние разъяснения контролирующих органов, а также последнюю арбитражную практику, Организация-продавец вправе принять к вычету НДС, уплаченный с суммы поступившего авансового платежа (в соответствующей части) по договору поставки, в момент проведения зачета авансового платежа в счет оплаты неустойки.

Однако, полностью исключить риск возникновения претензий со стороны налоговых органов, которые могут руководствоваться тем, что право на вычет возникает только в случае возврата авансов путем перечисления денежных средств на расчетный счет покупателя, а зачет встречных требований как основание для вычета по НДС нормами НК РФ не предусмотрено, мы не можем.

Коллегия Налоговых Консультантов, 8 июня 2021 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit