О включении оборудования в стоимость строящегося завода в целях исчисления налога на имущество

В состав здания включаются коммуникации, установки, оборудование, необходимые для эксплуатации здания.

В случае если оборудование не относится к системам, необходимым для эксплуатации этих зданий, может быть отделено без ущерба для здания, и здание, и оборудование могут эксплуатироваться независимо друг от друга, то такое оборудование не должно включаться в стоимость здания и участвовать в расчете по налогу на имущество.

Однако окончательные выводы относительно необходимости включения оборудования в стоимость здания можно сделать после конкретного анализа каждого оборудования с учетом мнения соответствующих экспертов.

Обоснование:

На основании пункта 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения налогом на имущество признаются:

1) недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

В соответствии с пунктом 12 ФСБУ 6/2020[1] при признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью объекта основных средств считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете.

Согласно пункту 9 ФСБУ 26/2020[2] капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на приобретение, создание, улучшение объектов основных средств, объектов нематериальных активов, а также на восстановление объектов основных средств (далее - фактические затраты).

Понятие движимых и недвижимых вещей определено статьей 130 ГК РФ.

Так, в силу пункта 1 статьи 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

К недвижимым вещам относятся жилые и нежилые помещения, а также предназначенные для размещения транспортных средств части зданий или сооружений (машино-места), если границы таких помещений, частей зданий или сооружений описаны в установленном законодательством о государственном кадастровом учете порядке.

Пунктом 2 статьи 130 ГК РФ установлено, что вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом. Регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе.

Из данной нормы следует, что недвижимая вещь обладает следующими признаками:

- прочная связь с землей;

- невозможность перемещения без нанесения существенного ущерба.

Также пунктом 1 статьи 131 ГК РФ установлено, что право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

Следовательно, одним из признаков недвижимого имущества является факт регистрации данного имущества в едином государственном реестре[3], однако, данный признак не является безусловным основанием для отнесения объекта к недвижимому имуществу.

В Письмах ФНС РФ от 08.02.2019 № БС-4-21/2181, № БС-4-21/2179 даны следующие разъяснения по вопросу отнесения основных средств к движимому или недвижимому имуществу:

«Согласно пункту 2 статьи 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом.

В свою очередь, исходя из пункта 1 статьи 130 Гражданского кодекса к недвижимым вещам относятся земельные участки и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

Вещь, раздел которой в натуре невозможен без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения и которая выступает в обороте как единый объект вещных прав, является неделимой вещью и в том случае, если она имеет составные части. Замена одних составных частей неделимой вещи другими составными частями не влечет возникновения иной вещи, если при этом существенные свойства вещи сохраняются (статья 133 Гражданского кодекса).

При рассмотрении состава объекта недвижимого имущества необходимо учитывать нормы Общероссийского классификатора основных фондов (ОКОФ) ОК 013-2014 (СНС 2008) (далее - ОКОФ), утвержденного приказом Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст, а также Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" (далее - Закон N 384-ФЗ), согласно которым сооружение - это результат строительства, представляющий собой объемную, плоскостную или линейную строительную систему, имеющую наземную, надземную и (или) подземную части, состоящую из несущих, а в отдельных случаях и ограждающих строительных конструкций и предназначенную для выполнения производственных процессов различного вида, хранения продукции, временного пребывания людей, перемещения людей и грузов. Сооружения являются объектами, прочно связанными с землей.

Объектом классификации материальных основных фондов в ОКОФ является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельно конструктивно обособленный предмет или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов.

Поэтому под объектом недвижимого имущества возможно понимать единый конструктивный объект капитального строительства как совокупность указанных в статье 2 Закона N 384-ФЗ объектов, функционально связанных со зданием (сооружением) так, что их перемещение без причинения несоразмерного ущерба назначению объекта недвижимого имущества невозможно.

Не включаются в состав объекта недвижимого имущества учитываемые как отдельные инвентарные объекты движимого имущества (основные средства), которые могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба его назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества (здания, сооружения).

В соответствии с частью 6 статьи 1 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости" государственной регистрации подлежат право собственности и другие вещные права на недвижимое имущество и сделки с ним в соответствии со статьями 130, 131, 132, 133.1, 164 Гражданского кодекса.

Вместе с тем согласно разъяснениям, данным в пункте 38 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2018 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", по смыслу статьи 131 Гражданского кодекса по общему правилу государственная регистрация права на вещь не является обязательным условием для признания ее объектом недвижимости (пункт 1 статьи 130 Гражданского кодекса).

Таким образом, предусмотренные Гражданским кодексом основания для определения вида объектов имущества устанавливаются в каждом случае в соответствии с вышеперечисленными правовыми нормами об условиях (критериях) для признания вещи движимым или недвижимым имуществом».

Из приведенных рекомендаций следует, что при классификации активов необходимо также учитывать следующее документы:

- ОКОФ ОК 013-2014 (СНС 2008);

- Федеральный закон «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений» от 30.12.2009 № 384-ФЗ (далее – Закон № 384-ФЗ).

Статьей 2 Закона № 384-ФЗ введены следующие определения:

6) здание - результат строительства, представляющий собой объемную строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, включающую в себя помещения, сети инженерно-технического обеспечения и системы инженерно-технического обеспечения и предназначенную для проживания и (или) деятельности людей, размещения производства, хранения продукции или содержания животных.

В силу ОКОФ ОК 013-2014 в состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, как-то: система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании); внутренняя сеть водопровода, газопровода и водоотведения со всеми устройствами и оборудованием; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой, внутренние телефонные и сигнализационные сети, вентиляционные устройства общесанитарного назначения, подъемники и лифты.

Встроенные в здания котельные установки (бойлерные, тепловые пункты), включая их оборудование по принадлежности, также относятся к зданиям. Основные фонды отдельно стоящих котельных учитываются в соответствующих группировках.

Водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства водоотведения включаются в состав зданий, начиная от вводного вентиля или тройника у зданий, или от ближайшего смотрового колодца, в зависимости от места присоединения подводящего трубопровода.

Проводка электрического освещения и внутренние телефонные и сигнализационные сети включаются в состав зданий, начиная от вводного ящика или кабельных концевых муфт (включая ящик и муфты) или проходных втулок (включая сами втулки).

На основании изложенного, считаем, что в состав здания включаются коммуникации, установки, оборудование, необходимые для эксплуатации здания.

При этом из анализа арбитражной практики, можно сделать вывод о том, что, например, не все коммун6икации подлежат включению в стоимость здания.

Так, например, в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 14.02.2023 № Ф05-27009/2021 по делу № А40-110147/2020 в отношении квалификации системы вентиляции в качестве недвижимого имущества для целей налогообложения налогом на имущество было указано следующее:

«По эпизоду доначисления налога на имущество в отношении систем вентиляции и кондиционирования спорным являлся вопрос квалификации системы вентиляции и кондиционирования. Налогоплательщик в проверяемом периоде квалифицировал системы вентиляции и кондиционирования как движимое имущество, не подлежащее налогообложению по налогу на имущество (всего - 4 объекта, инв. N 303410, 502752, 401341, 502709), поскольку указанные объекты: не имеют прочной связи с землей; в соответствии с классификатором основных фондов относятся к категории "Оборудование"; приняты на учет ранее срока окончания реконструкции зданий, в которых монтировались спорные объекты; по своей конструкции предусматривают возможность перемещения.

Налоговый орган при проверке исходил из того, что указанное имущество относится к недвижимому, исходя из того, что оно неотъемлемо входит в состав зданий, необходимо для их эксплуатации, смонтировано в рамках реконструкции здания и установок и до реконструкции учитывалось в составе здания.

Проанализировав доводы сторон, представленные ими доказательства в их совокупности и взаимной связи, применив положения ст. ст. 374, 378, 378.1, 378.2, 381 НК РФ, Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, Классификатора основных фондов, учитывая судебную практику, суды нижестоящих инстанций пришли к выводу об ошибочности выводов Инспекции о том, что спорные СВИК относятся к недвижимому имуществу.

Пунктом 25 статьи 381 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) установлено, что освобождаются от налогообложения организации в отношении движимого имущества, принятого с 01.01.2013 на учет в качестве основных средств.

В соответствии с пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющий собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Основой классификации объектов основных средств в бухгалтерском учете выступает Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), введенный в действие приказом Росстандарта от 12 декабря 2014 г. N 2018-ст, и ранее действовавший Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утвержденный постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359.

Из анализа первичной документации Общества следует, что спорные объекты смонтированы в рамках реконструкции зданий и установок, в ходе которых осуществлена замена существующей системы вентиляции и кондиционирования воздуха, а также в рамках строительства установки гидроочистки дизельного топлива.

По общему правилу исключения из объекта налогообложения, предусмотренные пунктом 25 статьи 381 НК РФ, применимы к машинам и оборудованию, выступавшим движимым имуществом при их приобретении и правомерно принятым на учет в качестве отдельных инвентарных объектов, а не в качестве составных частей капитальных сооружений и зданий.

Суды правомерно указали, что сами по себе критерии прочной связи вещи с землей, невозможности раздела вещи в натуре без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения, а также соединения вещей для использования по общему назначению в сложную вещь, используемые гражданским законодательством (пункт 1 статьи 130, пункт 1 статьи 133, статья 134 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ)), не позволяют однозначно решить вопрос о праве налогоплательщиков на применение рассматриваемой льготы, поскольку эти критерии не позволяют разграничить инвестиции в обновление производственного оборудования и создание некапитальных сооружений от инвестиций в создание (улучшение) объектов недвижимости - зданий и капитальных сооружений. В обоих случаях приобретаемые налогоплательщиком активы до окончания монтажа не имеют прочной связи с землей, а после начала эксплуатации - могут образовывать сложную вещь с объектом недвижимости, разделение которой без разрушения или повреждения становится невозможным или экономически нецелесообразным…

…Таким образом, для целей применения льготы по налогу на имущество объекты основных средств оцениваются как с точки зрения их свойств и функционального назначения, так и с точки зрения формализованных критериев признания имущества налогоплательщика (движимого и недвижимого) в качестве соответствующих объектов основных средств на основании применения кодов ОКОФ.

Из системного толкования норм ГК РФ, Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений", ОК 013-94 следует, что из приоритетной нормы гражданского законодательства (общего правила), согласно которой СВИК по умолчанию признается движимым имуществом, существует исключение - СВИК признается недвижимым имуществом (как часть здания) при условии выполнения критериев, установленных ОК 013-94 - это общесанитарное назначение СВИК и предназначенность для эксплуатации здания (а не оборудования, расположенного в здании).

Судами нижестоящих инстанций правомерно учтено, что СВИК являются промышленными вентиляционными системами, обеспечивающими безопасную эксплуатацию оборудования, а не функционирование зданий, соответственно не могут являться частью зданий, в пределах которых они находятся, а являются технологическим оборудованием, относящимся к движимому имуществу на основании ОКОФ».

Таким образом, по мнению суда, при квалификации вентиляционной системы, смонтированной внутри здания, в качестве движимого либо недвижимого имущества, следует исходить из того, является ли такая система обеспечивающей безопасное функционирование здания в целом, либо обеспечивающей иные цели, например, функционирование оборудования, расположенного внутри такого здания.

Аналогичные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 28.09.2021 № 308-ЭС21-6663 по делу № А18-1531/2019, Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 17.05.2021 № 308-ЭС20-23222 по делу № А32-56709/2019.

Соответственно, в случае если оборудование не относится к системам, необходимым для эксплуатации этих зданий, может быть отделено без ущерба для здания, и здание, и оборудование могут эксплуатироваться независимо друг от друга, то такое оборудование не должно включаться в стоимость здания и участвовать в расчете по налогу на имущество.

Однако окончательные выводы относительно необходимости включения оборудования в стоимость здания можно сделать после конкретного анализа каждого оборудования с учетом мнения соответствующих экспертов.

Коллегия Налоговых Консультантов, 20 июня 2024 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit