О ведении раздельного учета по НДС, предъявленного в составе расходов при создании НМА

В общем случае суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимаются к вычету при выполнении следующих условий:

- сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ).

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

При этом в отношении НМА фискальные органы придерживаются позиции, согласно которой вычеты НДС по товарам, работам, услугам, приобретаемым для создания НМА, налогоплательщик вправе принять к вычету в момент принятия НМА к учету на счете 04 «Нематериальные активы».

Так, в Письме Минфина РФ от 19.07.19 № 03-07-11/54587 была высказана следующая позиция:

«Согласно пункту 2 статьи 171 и пункту 1 статьи 172 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в случае их использования для осуществления операций, облагаемых НДС, подлежат вычетам на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. В связи с этим вычет НДС, предъявленного налогоплательщику при приобретении основных средств, а также товаров (работ, услуг) для их создания, производится после принятия на учет на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Что касается применения вычетов сумм НДС, предъявленных при приобретении нематериальных активов, а также работ (услуг) при создании нематериальных активов, то абзацем третьим пункта 1 статьи 172 Кодекса установлено, что вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет данных нематериальных активов.

На основании пункта 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н, объект в качестве нематериального актива принимается к бухгалтерскому учету при единовременном выполнении условий, установленных пунктом 3 данного Положения, в частности, при достоверном определении фактической (первоначальной) стоимости приобретенного (созданного) объекта.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 "Нематериальные активы" по первоначальной стоимости.

Учитывая, что в отношении НДС, предъявляемого контрагентами, создающими нематериальные активы, особенностей применения налоговых вычетов положениями главы 21 Кодекса не предусмотрено, а также принимая во внимание позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 января 2013 г. N ВАС-17962/12), суммы НДС, предъявленные налогоплательщику контрагентами, создающими нематериальные активы, подлежат вычету после принятия на учет на счет 04 "Нематериальные активы" объекта в качестве нематериального актива (при выполнении условий, предусмотренных статьями 171 и 172 Кодекса)».

Аналогичная точка зрения высказана в Письмах Минфина РФ от 29.01.16 № 03-07-15/3818, от 26.04.18 № 03-07-11/28617

Таким образом, в общем случае право на вычет по НДС в отношении товаров, работ, услуг, приобретаемых для создания НМА, возникнет у Организации в момент принятия на учет объекта в качестве НМА, т.е. в момент оприходования на счете 04.

Следовательно, право на вычет по НДС до принятия объекта в качестве НМА у Организации отсутствовало.

Поэтому, в случае, если «входной» НДС был принят к вычету в какой-либо части до принятия НМА к учету, Организации необходимо внести соответствующие исправления в том налоговом периоде, в котором был неправомерно заявлен вычет.

Как следует из вопроса, Организация планировала использовать НМА как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, необлагаемой НДС.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции (абзац 1):

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость (абзац 2);

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость (абзац 3);

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 статьи 170 НК РФ (абзац 4).

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, перешедшими на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, осуществляется аналогично порядку, предусмотренному абзацем первым пункта 4.1 статья 170 НК РФ (абзац 5).

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается (абзац 6).

Абзацем 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе не применять положения абзаца четвертого настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом указанные в абзаце четвертом настоящего пункта суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

На основании изложенного, считаем, что при осуществлении как облагаемых, так и необлагаемых НДС операций, Организации необходимо применять следующий порядок ведения раздельного учета:

- суммы НДС, предъявленные продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), прямо относящихся к операциям, облагаемым  НДС, принимаются к вычету;

- суммы НДС, предъявленные продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), прямо относящихся к операциям, не подлежащим обложению НДС, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) независимо от «правила 5-ти процентов»;

- суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым как в облагаемой, так и в необлагаемой НДС деятельности, принимаются к вычету при выполнении «правила 5-ти процентов»;

- суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым как облагаемой, так и в необлагаемой НДС деятельности, принимаются к вычету либо учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствующей пропорции, если «правило 5-ти процентов» не выполняется.

Из приведенных положений следует, что на момент постановки НМА на учет Организации следовало сумму «входного» НДС частично принять к вычету и частично включить в стоимость НМА в соответствующей пропорции.

В силу пункта 4.1 статья 170 НК РФ пропорция, указанная в абзаце четвертом пункта 4 настоящей статьи, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период. При этом определение пропорции осуществляется с учетом следующих особенностей:

1) по основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или во втором месяце квартала, налогоплательщик вправе определять пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных за месяц товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Из приведенной нормы следует, что в случае, если НМА принимается к учету в 1 или 2 месяце квартала, то для определения пропорции Организация вправе использовать в расчете выручку за соответствующий месяц. В том случае, если НМА принят к учету в последнем месяце квартала, то для определения пропорции используется выручка всего квартала.

Таким образом, при принятии НМА к учету Организации следовало определить пропорцию исходя из соотношения выручки по облагаемым (необлагаемым) операциям за соответствующий период (месяц, квартал) к общей сумме выручки за тот же период (месяц, квартал).

Обращаем Ваше внимание на разъяснения, приведенные в Письме Минфина РФ от 25.07.18 № 03-07-11/52011:

«Согласно абзацу четвертому пункта 4 статьи 170 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) операций, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 статьи 170 Кодекса.

В соответствии с пунктом 4.1 статьи 170 Кодекса указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.

Таким образом, суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) операций, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в пропорции, определенной в соответствии с пунктом 4.1 статьи 170 Кодекса.

В случае если в налоговом периоде налогоплательщиком осуществлен раздельный учет в отношении сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) операций, то в последующих налоговых периодах положения подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса о восстановлении налога на добавленную стоимость не применяются. При этом указанный порядок применения НДС в отношении товаров (работ, услуг), используемых исключительно для операций, подлежащих налогообложению либо не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), не применяется».

Из приведенных разъяснений можно сделать вывод о том, что в случае, если в последующие периоды пропорция изменилась или если имущество перестало использоваться для облагаемой деятельности, то восстанавливать ранее принятый к вычету НДС в соответствующей пропорции, не нужно.

Однако если имущество в принципе не использовалось для облагаемой НДС деятельности, а сумма входного НДС была поделена в соответствующей пропорции и часть НДС была принята к вычету, то такой НДС следует восстановить.

Из постановки вопроса не ясно, использует ли Организация НМА в деятельности, облагаемой НДС.

По нашему мнению, в случае если программный продукт фактически использовался Организацией в деятельности, облагаемой НДС, и в деятельности, не облагаемой НДС, то на момент принятия объекта к учету в качестве НМА «входной» НДС Организации следовало поделить в соответствующей пропорции и частично принять к вычету, а частично включить в стоимость НМА.

То обстоятельство, что в дальнейшем Организация дополнительно передала права пользования на ПП другим организациям, не влияет не пропорцию, в которой изначально «входной» НДС был распределен.

В том случае, если Организация изначально планировала использовать ПП как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, необлагаемой НДС, и произвела распределение НДС в соответствующей пропорции, а впоследствии, стала использовать ПП только в деятельности, необлагаемой НДС, сумму НДС, принятую к вычету следует восстановить в том периоде, в котором фактически ПП стал использоваться в необлагаемой деятельности.

В том случае, если Организация в принципе не использовала и не планировала использовать НМА в деятельности, облагаемой НДС, то ей следует включить всю накопленную сумму НДС в первоначальную стоимость НМА.

Коллегия Налоговых Консультантов, 24 сентября 2019 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit