О ведении раздельного учета по государственным контрактам

Сфера закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных, федеральных и муниципальных нужд регулируются федеральными законами и иными нормативными правовыми актами.

Так, например, требование о ведении раздельного учета при выполнении государственного оборонного заказа регулируется Федеральным законом от 29.12.12 № 275-ФЗ «О государственном оборонном заказе» (далее по тексту – Закон № 275-ФЗ), а также Правилами ведения раздельного учета, установленными Постановлением Правительства РФ от 19.01.98 № 47[1] (далее по тексту – Правила).

Указанные Правила также предусматривают обязанность ведения раздельного учета организациями, выполняющими государственный заказ за счет средств федерального бюджета (за исключением организаций, выполняющих государственный оборонный заказ).

При этом следует отметить, что иные нормативные правовые акты, в которых бы указывалось требование о ведении раздельного учета в связи с заключением государственного контракта, не предусматривающего казначейское сопровождение, отсутствуют.

При этом согласно пункту 4 Правил, указанные Правила не применяются организациями, осуществляющими ведение раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности в порядке, установленном Министерством финансов Российской Федерации, при использовании полученных ими на основании государственных контрактов (договоров) средств, подлежащих казначейскому сопровождению в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации, до полного исполнения государственных контрактов (договоров).

Учитывая изложенное, раздельный учет должен быть организован в с вязи с:

- заключением государственного контракта, не предусматривающего казначейское сопровождение;

- выполнением государственного оборонного заказа.

Таким образом, Организации необходимо обеспечить ведение раздельного учета по каждому указанному в вопросе контракту.

Следует отметить, что ответственность за отсутствие раздельного учета в настоящий момент предусмотрена только в отношении государственного оборонного заказа, что косвенно подтверждается арбитражной практикой.

Согласно статье 15.37 КоАП РФ неисполнение головным исполнителем, исполнителем по государственному оборонному заказу требования о ведении раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности влечет наложение административного штрафа:

- на должностных лиц в размере от 20 000 до 50 000 рублей;

- на юридических лиц в размере от 300 000 до 500 000 рублей.

Грубое нарушение[2] головным исполнителем, исполнителем по государственному оборонному заказу правил ведения раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности влечет наложение административного штрафа:

- на должностных лиц в размере от 50 000 до 100 000 рублей или дисквалификацию на срок до трех лет;

- на юридических лиц в размере от 500 000 до 1 000 000 рублей.

Далее рассмотрим порядок ведения раздельного учета в отношении каждого контракта.

Государственный контракт без казначейского сопровождения

Согласно Правилам организация, выполняющая государственный заказ за счет средств федерального бюджета (за исключением организаций, выполняющих государственный оборонный заказ), осуществляет учет затрат, связанных с его выполнением, отдельно по каждому государственному заказу.

Первичная учетная документация (лимитные карты, требования, рабочие наряды и др.) оформляется на предусмотренные в государственном заказе отдельное изделие, группу изделий, работу, услугу (далее именуется - продукция).

Фактические затраты группируются в регистрах аналитического учета (карточке фактических затрат по калькуляционным статьям затрат, ведомости затрат на производство и др.) в следующем порядке:

-прямые затраты (материалы, комплектующие изделия, полуфабрикаты, услуги производственного характера, расходы на оплату труда непосредственных исполнителей, отчисления на социальные нужды и др.) включаются непосредственно в себестоимость определенного вида выпускаемой по государственному заказу продукции;

-накладные расходы (расходы по обслуживанию основного и вспомогательных производств, административно-управленческие расходы, расходы по содержанию общехозяйственного персонала и др.) включаются в себестоимость пропорционально прямым затратам, количеству продукции и другим показателям, характеризующим продукцию, выполняемую по государственному заказу за счет средств федерального бюджета, и иную продукцию, выпускаемую организацией;

-коммерческие расходы (расходы, связанные с реализацией (сбытом) продукции) включаются в себестоимость пропорционально производственной себестоимости продукции, выпускаемой по государственному заказу за счет средств федерального бюджета, и иной продукции, выпускаемой организацией. Производственная себестоимость включает в себя прямые затраты и накладные расходы.

Финансовый результат определяется как разница между договорной ценой, предусмотренной в государственном заказе (ценой реализации), и фактическими затратами, исчисленными согласно пункту 3 настоящих Правил.

Государственный оборонный заказ

Согласно Правилам организация, выполняющая государственный оборонный заказ (головной исполнитель), а также организация, участвующая в поставках продукции по государственному оборонному заказу (исполнитель, участник кооперации) (далее - организация), осуществляют учет производственных и коммерческих затрат, обязательств (дебиторская и кредиторская задолженности), денежных средств, имущественных прав, материальных запасов, основных средств, нематериальных активов и т.п. (далее - ресурсы) отдельно по каждому государственному контракту, контракту (далее - контракт). Каждая хозяйственная операция учитывается в составе ресурсов контракта.

Первичная учетная документация (лимитные карты, требования, рабочие наряды и др.) оформляется на предусмотренные в государственном оборонном заказе отдельное изделие, группу изделий, работу, услугу (далее - продукция).

Стоимость ресурсов контракта учитывается в отношении партий формирования. Для материальных запасов может применяться идентифицированный (серийный) количественный учет каждой единицы запаса.

Дополнительные ресурсы за счет собственных источников организации или за счет перераспределения ресурсов других контрактов, в случае их привлечения организацией при исполнении контракта, отражаются отдельно.

При направлении организацией части ранее сформированных ресурсов контракта на выполнение обязательств по другим контрактам или использовании их в собственной хозяйственной деятельности указанные ресурсы подлежат раздельному учету.

Состав и направления использования ресурсов контракта раскрываются организацией в отчете об исполнении контракта, заполняемого по форме, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 19.01.98 № 47.

Стоимость ресурсов, используемых для выполнения контракта, относится на выпуск предусмотренной в контракте продукции.

Расходы на производство и реализацию продукции, а также доходы, полученные в период исполнения контракта, определяются методом начисления.

Фактические расходы, отнесенные на исполнение контракта, при подготовке отчета группируются в следующем порядке:

1) прямые затраты (материалы, комплектующие изделия, услуги производственного характера, расходы на оплату труда непосредственных исполнителей, страховые взносы и др.) включаются непосредственно в себестоимость определенного вида выпускаемой по контракту продукции;

2) накладные расходы (общепроизводственные и общехозяйственные расходы) по обеспечению процесса производства включаются в себестоимость продукции пропорционально базе распределения по выбранному организацией показателю прямых затрат, характеризующему продукцию контракта, и иную продукцию, выпускаемую организацией. Результаты распределения оформляются справкой отдельно по каждому контракту. Прямые затраты и накладные расходы (общепроизводственные и общехозяйственные расходы) формируют производственную себестоимость продукции;

3) административно-управленческие расходы организации относятся на контракт пропорционально базе распределения по выбранному организацией показателю прямых затрат, характеризующему продукцию контракта и иную продукцию, выпускаемую организацией, и учитываются при расчете финансового результата по контракту без включения в производственную себестоимость продукции. Результаты распределения оформляются справкой отдельно по каждому контракту;

4) расходы, связанные с непосредственной реализацией (сбытом) продукции по контракту, учитываются отдельно по каждому контракту и при расчете финансового результата по контракту.

Финансовый результат по контракту определяется как разница между ценой, предусмотренной в контракте (ценой реализации), и суммой всех расходов, исчисленных согласно пункту 3 настоящих Правил.

Из приведенных правил ведения раздельного учета по государственным контрактам и государственным оборонным заказам можно сделать вывод только об общих требованиях к ведению раздельного учета и группировке затрат. Конкретный порядок ведения раздельного учета отсутствует.

В связи с чем, можно предположить, что раздельный учет не обязательно предполагает использование только бухгалтерского учета и Организация может организовать ведение учета, например, используя вместе бухгалтерский и управленческий учет.

Однако анализ арбитражной практики свидетельствует, что контролирующие органы и арбитражные суды придерживаются мнения, согласно которому раздельный учет должен соответствовать положениям по бухгалтерскому учету.

Так, например, в Постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.18 № 15АП-21884/2017 по делу № А53-31311/2017 судом в отношении методики распределения накладных расходов, разработанной в целях управленческого учета, отмечено:

«Таким образом, по данным бухгалтерского учета сумма накладных расходов общества, отвечающих требованиям к формированию затрат на продукцию по государственному оборонному заказу за январь 2014 года составляет 1 106 573,63 руб. (1 150 241,05 руб. - 14 770,16 руб. - 1 864,41 руб. - 27 032,85 руб.).

Фактически сложившийся процент накладных расходов (по подтвержденным регистрами бухгалтерского учета данным) в январе 2014 года составляется 124,39%.

Вместе с тем, изучением результата распределения накладных расходов, отраженного заявителем в ведомости раздельного учета за январь 2014 года установлено, что при распределении неподтвержденной в полном объеме суммы накладных расходов в размер 1156889,91 руб. между находящимися на исполнении контрактами обществом по четырем из пяти контрактов использован процент распределения, равный 181%, то есть превышающий фактически сложившийся. На пятый контракт распределена оставшаяся сумма накладных расходов.

В соответствии с пунктом 3 Правил ведения раздельного учета, пунктов 12, 13 Порядка определения состава затрат продукции, пункта 7 Порядка определения состава затрат научно-технической продукции, с учетом положений локальных нормативных актов общества по учету, накладные расходы, подлежат распределению пропорционально основной заработной плате Основных производственных рабочих.

Изложенные действия общества являются прямым нарушением требований раздельного учета и приводят к неправомерному искажению суммы понесенных расходов по тем договорам, примененный процент распределения накладных расходов по которым превышает фактически сложившийся в рассматриваемом месяце.

Согласно доводам заявителя, Управлению необходимо было оценивать сумму накладных расходов, отнесенных в состав затрат по отдельному контракту (договору), не в отдельности за каждый календарный месяц, а в целом за период исполнения контракта.

В частности, позиция общества сводится к тому, что сумма накладных расходов, а также норматив (процент) накладных расходов по отношению к затратам на оплату труда в целом за период должны соответствовать нормативу, согласованному обществом с его заказчиками при формировании цены поставляемой продукции, выполняемых работ.

Именно поэтому общество при фактически сложившемся, например, в январе 2014 года нормативе (проценте) накладных расходов 124,39% при отражении затрат в ведомости раздельного учета за январь 2014 года по четырем из пяти контрактов использовал процент распределения, согласованный с заказчиком - 181%, то есть превышающий фактически сложившийся.

В том случае, если фактически накопленная обществом сумма накладных расходов по каким-либо контрактам была меньше, чем сумма накладных расходов в согласованной заказчиком цене работ или услуг, заявитель искусственно включал недостающую сумму накладных расходов в последующие периоды, при отсутствии базы распределения накладных расходов. Подобные действия были допущены обществом сентябре, ноябре, декабре 2014 года, январе, марте, июне, июле, августе, ноябре 2015 года, июле, августе 2016 года.

Доводы заявителя о правомерности указанной позиции, судом отклоняются, как необоснованные, поскольку изложенная методика прямо нарушает требования о ведении раздельного учета, приводит к искажению сведений о фактической себестоимости выпускаемой продукции и выполняемых работ, а также является нарушением основ бухгалтерского учета».

Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 24.04.18 № А41-97753/17:

«Из материалов дела следует, что Положением о порядке организации позаказного учета ОАО "766 УПТК", утвержденного приказом генерального директора от 29.11.2013 N 66 (далее - Положение), определен порядок открытия, планирования, организации документооборота и отнесения затрат на заказы основного производства Общества в целях бухгалтерского учета и закрепляет ответственность сотрудников и руководителей структурных подразделений, участвующих в процессе исполнения заказов (п. 1.1 Положения).

Порядок калькуляции фактической себестоимости заказа установлен п. 4 Положения. Так, фактические расходы на заработную плату рассчитываются на основании трудозатрат работников, занятых в исполнении заказа, определяемые на основании формы "Ведомость распределения рабочего времени по ГОЗ", являющейся неотъемлемой частью Табеля учета рабочего времени (Унифицированная форма Т-13).

Руководитель (директор) проекта (заказа) организует учет рабочего времени сотрудников, затраченного на заказ. По окончании календарного месяца заполняет Ведомость распределения рабочего времени по ГОЗ, которую передает в бухгалтерию вместе с табелем учета рабочего времени.

Приказами генерального директора от 31.12.2014 N 110 и 31.12.2015 N 141 утверждены Положения об учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2015 и 2016 годы, п. п. 1 и 3 которых определены формы первичной учетной документации и внутренней отчетности.

При этом основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, утвержденные в установленном порядке, фиксирующие факт хозяйственной жизни, а в отдельных случаях - бухгалтерская справка. К учету принимаются первичные документы, содержащие обязательные реквизиты.

Формы учетных документов отражены в приложении к Положению об учетной политике для целей бухгалтерского учета, между тем, указанное приложение не содержит такой формы как Табель учета рабочего времени (Унифицированная форма Т-13).

Кроме того, согласно пояснениям генерального директора ОАО "766 УПТК" от 06.10.2017 N 02-1274, в подразделениях, участвующих в выполнении заказа, организован учет рабочего времени, затраченного на заказ, путем ежедневного заполнения журнала учета рабочего времени по заказам. Данный журнал и является исходным рабочим документом для заполнения Ведомости распределения рабочего времени по ГОЗ. В конце календарного месяца Ведомость распределения рабочего времени по ГОЗ передается структурным подразделениям в бухгалтерию вместе с Табелем учета рабочего времени.

Из материалов дела следует, что Обществом (с мая 2014) ведутся следующие первичные документы: Табель учета рабочего времени, а также Ведомость распределения рабочего времени департамента по производству по ГОЗ на основании данных журнала учета рабочего времени по заказам (шифрам) структурного подразделения.

При этом указанные документы как по отдельности, так и в совокупности не обеспечивают в полном объеме ведение раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности (в части учета фактически отработанного рабочего времени.

В табелях учета рабочего времени отсутствует информация о количестве отработанного каждым сотрудником Заявителя рабочего времени на каждый конкретный заказ.

Ведомости распределения рабочего времени по ГОЗ не отвечают требованиям пункта 2 части 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) к первичным учетным документам, поскольку не содержат обязательных для таких документов реквизитов (не предусматривают указания даты составления).

Кроме того, указанные ведомости не могут быть признаны первичными учетными документами, поскольку, в соответствии с пунктом 4 Положения о порядке организации позаказного учета, утвержденного приказом генерального директора ОАО "766 УПТК" от 29.11.2013 N 66 (далее - Положение), ведомость составляется в составляются в конце месяца, в то время как частью 3 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете предусмотрено, что первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

Исходным документом для заполнения ведомости распределения рабочего времени по ГОЗ является журнал учета рабочего времени по заказам (шифрам).

Между тем, указанный журнал учета рабочего времени не предусмотрен действующими локальными актами Общества.

Также материалами дела подтверждено, что позаказный учет рабочего времени в ОАО "766 УПТК" оформляется с использованием документа (указанный журнал учета), который не имеет обязательных реквизитов первичного учетного документа согласно ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете), а именно:

- отсутствует наименование должности лица, ответственного за оформление свершившегося события (п. 6);

- отсутствует подпись лица, ответственного за оформление документа, с указанием его фамилии и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этого лица (п. 7).

При этом в отношении журнала учета рабочего времени не выполняется требование ч. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете о том, что формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Таким образом, позаказный учет результатов финансово-хозяйственной деятельности не отражен в первичных учетных документах Заявителя и, следовательно, не ведется надлежащим образом.

Неисполнение Заявителем требований о ведении раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности не позволяет определить фактическую трудоемкость и, как следствие, фактические затраты на оплату труда работников по каждому государственному контракту (заказу).

Отсутствие возможности определить фактические затраты на оплату труда работников по каждому государственному контракту (заказу) лишает контролирующий орган возможности сделать вывод об обоснованности затрат, включенных в себестоимость продукции по государственному оборонному заказу.

По мнению заявителя апелляционной жалобы положения пункта 18 части 1 статьи 8 Закона об оборонном заказе, пункта 2 Правил, выполнены ОАО "766 УПТК" в полном объеме.

Между тем, заявитель утверждал, что непосредственный учет рабочего времени, затраченного на заказ, организует руководитель (директор) проекта (заказа). При этом порядок ведения учета рабочего времени по заказам (шифрам), в том числе путем использования журнала рабочего времени, определяет непосредственно руководителем проекта в рабочем порядке.

Однако, учет фактических затрат рабочего времени, связанного с конкретным заказом, должен быть основан на ежедневном контроле за количеством рабочего времени, отработанного каждым работником по каждому заказу, и отражен в первичных учетных документах.

При этом частью 4 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете установлено, что формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Таким образом, учет фактических затрат рабочего времени, связанного с конкретным заказом, в порядке, определяемом лицом, которое не является руководителем экономического субъекта, противоречит статье 9 Закона о бухгалтерском учете и пункту 2 Правил.

То есть, непосредственный учет рабочего времени, затраченный на конкретный заказ, осуществляется с использованием учетной документации, которая не может быть признана первичной, что является нарушением п. 2 Правил, и образует состав административного правонарушения согласно ч. 1 ст. 15.37 КоАП РФ.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о наличии в действиях ОАО "766 УПТК" объективной стороны правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ч. 1 ст. 15.37 КоАП РФ».

Также из анализа арбитражной практики[3] можно сделать вывод, что раздельный учет результатов финансово-хозяйственной деятельности по государственным контрактам предполагает, в том числе следующие моменты:

-указание в учетной политике на ведение раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности в соответствии с Правилами;

-указание в учетной политике порядка реализации организацией требований раздельного учета (т.е. указание конкретного порядка ведения раздельного учета затрат и финансового результата).

Такой подход, на наш взгляд, косвенно подтверждает необходимость вести раздельный учет исключительно в бухгалтерском учете, так как учетная политика, разрабатываемая в целях бухгалтерского учета, не может содержать только часть методики ведения раздельного учета или отражать порядок учета части элементов доходов/расходов. 

Учитывая изложенное, по нашему мнению, несмотря на то, что прямое требование о ведении раздельного учета только в бухгалтерском учете отсутствует, по мнению контролирующих органов, управленческий учет не должен применяться.

В отношении оформления распределения общепроизводственных расходов, отметим следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ[4] каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Факт хозяйственной жизни в данной ситуации является осуществление общепроизводственных расходов. Дальнейшее распределение расходов в бухгалтерском учете, на наш взгляд, уже не может быть квалифицировано как факт хозяйственной жизни, оформляемый первичным документом.

Следовательно, на наш взгляд, у Организации отсутствует обязанность оформлять какой-либо первичный документ при распределении общепроизводственных расходов.

Однако, в целях нивелирования риска претензий со стороны контролирующих органов, рекомендуем оформить такое распределение расходов бухгалтерской справкой.

Коллегия Налоговых консультантов, 19 сентября 2019 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit