О требованиях налоговых органов в части представления документов по реорганизованным организациям к их правопреемникам

Пунктом 4 статьи 57 ГК РФ установлено, что при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица (пункт 2 статьи 58 ГК РФ).

Порядок исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов (пеней, штрафов) при реорганизации юридического лица установлен статьей 50 НК РФ.

Обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном настоящей статьей (пункт 1).

При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо (пункт 5).

Пунктом 11 статьи 89 НК РФ установлено, что выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Таким образом, в отношении юридических лиц, реорганизуемых в форме присоединения, может быть проведена выездная налоговая проверка за период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Как следует из вопроса, в августе 2016 года ОАО было реорганизовано путем присоединения к ООО.

При этом по итогам последнего налогового периода по налогу на прибыль ОАО был заявлен убыток.

Указанный убыток не был учтен ООО в налоговом учете ни в 2016 году, ни в последующих налоговых периодах.

В пункте 7 письма ФНС РФ от 29.12.12 № АС-4-2/22690 указано следующее:

«Вопрос: Каков порядок назначения и проведения выездных налоговых проверок в части деятельности организаций, реорганизовавшихся в форме присоединения к проверяемому налогоплательщику до начала проверки или во время ее проведения?

Ответ: Согласно ст. 57 Гражданского кодекса РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.

В случае присоединения одного юридического лица к другому к последнему переходят все имущественные права и обязанности присоединенного юридического лица.

Переход имущественных прав и обязанностей должен быть оформлен соответствующим передаточным актом.

Согласно ст. 50 Кодекса обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном указанной статьей

Таким образом, налоговый орган вправе провести выездную налоговую проверку правопреемника за период деятельности реорганизованного юридического лица, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении указанной налоговой проверки.

Если такое присоединение произошло до начала проверки, то решение о назначении выездной налоговой проверки выносится в отношении проверяемого предприятия с отдельным указанием наименований присоединившихся организаций.

Если реорганизация произошла во время проведения проверки, то выносится отдельное решение о назначении проверки налогоплательщика в части присоединившейся организации.

Управлениям ФНС России по субъектам РФ довести настоящее письмо до нижестоящих налоговых органов».

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.09.13 по делу № А56-75256/2012:

«В соответствии с пунктом 1 статьи 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном настоящей статьей.

Пунктом 2 статьи 50 НК РФ предусмотрено, что исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. Правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него статьей 50 НК РФ обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном Кодексом для налогоплательщиков.

Согласно пункту 3 статьи 50 НК РФ реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником этого юридического лица.

В силу пункта 11 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Из приведенных норм следует, что на налогоплательщика-правопреемника возлагается исполнение обязанности по уплате налогов реорганизованного юридического лица независимо от того, были ли известны правопреемнику до завершения реорганизации факты и обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения данных обязанностей реорганизованным лицом. При этом нормы Кодекса не содержат запрет на проведение налоговыми органами проверки деятельности налогоплательщика-правопреемника по вопросу исполнения перешедших к нему обязанностей по уплате налогов от реорганизованного лица.

Таким образом, суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильному выводу о правомерности проведения проверки Общества как правопреемника ЗАО "ЛенРос Инвест".

Довод Общества о незаконности принятия решения о проведении налоговой проверки после завершения процедуры реорганизации подлежит отклонению, поскольку нормы Налогового кодекса РФ, регулирующие порядок проведения выездной налоговой проверки в случае реорганизации юридического лица, не могут быть истолкованы таким образом, что, если налоговый орган не воспользовался своим правом на проведение выездной налоговой проверки в связи с реорганизацией налогоплательщика, то он утрачивает право на проведение выездной налоговой проверки его правопреемника за период, предшествовавший такой реорганизации.

Как установлено судами первой и апелляционной инстанций и подтверждено сторонами, выездная налоговая проверка за проверяемый период с 2009 по 2011 год в отношении ЗАО "ЛенРос Инвест" не проводилась.

При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций сделали правильный вывод о возможности проведения налоговой проверки в отношении Общества, поскольку на дату вынесения оспариваемых решения и требования ЗАО "ЛенРос Инвест" прекратило свою деятельность, а Общество является его правопреемником».

Из вышеизложенного, по нашему мнению, следует, что налоговый орган вправе проводить проверку ООО в отношении деятельности ОАО до реорганизации, в том числе в части формирования суммы убытка, который в последствии не был учтен ООО, однако период не может превышать три календарных года, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

При этом как следует из разъяснений, приведенных в письме ФНС РФ от 29.12.12 № АС-4-2/22690, которое было направлено в нижестоящие налоговые органы для работы, в тексте самого решения должно содержаться указание наименования присоединившейся организации.

Вместе с этим, обращаем Ваше внимание на Постановление ФАС Московского округа от 05.02.14 № Ф05-17451/2013 по делу № А40-78221/13, в котором суд пришел к следующему выводу:

«Согласно п. 2 ст. 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Как установлено п. 2 ст. 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям. Правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него настоящей статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.

В соответствии с п. 5 ст. 50 НК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

На основании указанных норм, суд пришел к правильному выводу о том, что на момент вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки ООО "ЛУКОЙЛ-Инжиниринг" являлось правопреемником ООО "Пермский научно-исследовательский и проектный институт", общества ООО "Когалымский научно-исследовательский и проектный институт нефти", ООО "ПечорНИПИнефть" и ООО "ЛУКОЙЛ-ВолгоградНИПИморнефть" относительно прав и обязанностей последних как налогоплательщиков, в связи с чем налоговый орган был вправе в ходе проведения выездной налоговой проверки истребовать документы присоединенных к нему юридических лиц, необходимых для исчисления и уплаты налогов.

Положения ст. ст. 31, 32, 50, 82, 89, 93 НК РФ и другие нормы НК РФ не препятствуют налоговых проверок реорганизованного юридического лица (Определение ВАС РФ от 23.12.2013 г. N ВАС-18603/13). Следовательно, необходимые для проверки документы должно представить лицо, являющееся правопреемником.

Суд обоснованно отклонил ссылку заявителя на письмо ФНС России N АС-4-2/22690 от 29 декабря 2012 года, поскольку суть изложенных в них разъяснений касается проведения проверки обществ только в части присоединенных к нему обществ, тогда как в рассматриваемом случае проводилась проверка всего общества целиком.

Таким образом, за заявителем имеется обязанность по предоставлению документов в части присоединенных к нему обществ, поскольку именно он является их правопреемником, а налоговый орган при назначении выездной налоговой проверки не обязан указывать отдельно на то, что проверка будет проводиться не только самого общества, но и присоединенных к нему ранее обществ (которые при этом уже прекратили свою деятельность)».

В связи с изложенным, на наш взгляд, Организации целесообразно представить соответствующие документы в отношении сумм убытка, сформированного в последней налоговой отчетности ОАО.

При отказе от предоставления документов, мы не можем исключить риск привлечения к ответственности по статье 126 НК РФ[1].

Кроме того, при непредставлении документов, подтверждающих убыток, сформированный в налоговом учете ОАО, налоговым органом может быть доначислен налог на прибыль в связи с неподтверждением расходов. При этом обязанность по уплате непосредственно суммы налога возлагается на ООО как на правопреемника[2].

Коллегия Налоговых Консультантов, 7 декабря 2020 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit