О ставке дисконтирования для расчета ППА

Величина ППА должна определяться в размере приведенной стоимости арендных платежей, рассчитанной с применением ставки дисконтирования, которую Организация вправе определить на основании данных о средневзвешенной процентной ставке по кредитам, размещенных на официальном сайте ЦБ РФ.

Отсутствие у Организации привлеченных заемных средств не является основанием для отражения ППА в размере номинальной величины будущих арендных платежей.

Дальнейшая обязанность по пересмотру ставки дисконтирования может возникнуть у Организации при изменении величины обязательства по аренде (например, в случае изменения величины арендных платежей). В таком случае новая ставка дисконтирования может быть определена исходя из ставок, по которым Организацией были привлечены заемные средства (при условии, что срок, на который получены данные заемные средства, соответствует сроку аренды). В случае, если у Организации отсутствуют заемные средства, привлеченные на срок, сопоставимый со сроком аренды, Организация вправе определить ставку дисконтирования на основании данных о средневзвешенной процентной ставке по кредитам, размещенных на официальном сайте ЦБ РФ.

Обоснование:

С 2022 года в отношении аренды подлежит обязательному применению ФСБУ 25/2018[1].

Согласно пункту 10 ФСБУ 25/2018 арендатор признает предмет аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде, если иное не установлено настоящим Стандартом. Организация должна применять единую учетную политику в отношении права пользования активом и в отношении схожих по характеру использования активов (незавершенных капитальных вложений, основных средств и других), с учетом особенностей, установленных настоящим Стандартом.

В силу пункта 13 ФСБУ 25/2018 право пользования активом признается по фактической стоимости. Фактическая стоимость права пользования активом включает:

а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде;

б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты;

в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.

В соответствии с пунктом 14 ФСБУ 25/2018 обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки.

Арендатор, который вправе применять упрощенные способы учета, может первоначально оценивать обязательство по аренде как сумму номинальных величин будущих арендных платежей на дату этой оценки.

Согласно пункту 15 ФСБУ 25/2018 приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин. Дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды. При этом негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, указанных в подпункте "е" пункта 7 настоящего Стандарта, которые учтены в составе арендных платежей.

В случае если ставка дисконтирования не может быть определена в соответствии с первым абзацем настоящего пункта, применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды.

Из приведенных норм ФСБУ 25/2018 следует, что фактическая стоимость ППА на дату его признания оценивается как величина первоначальной оценки обязательства по аренде, а также включает в себя авансовые платежи по аренде (т.е. платежи, уплаченные арендодателю до даты получения предмета аренды), затраты арендатора в связи с получением предмета аренды, а также возможные затраты на создание оценочных обязательств.

При этом величина первоначальной оценки обязательства по аренде представляет собой сумму приведенной стоимости будущих арендных платежей, которая рассчитывается с применением ставки дисконтирования.

Ставка дисконтирования для определения приведенной стоимости арендных платежей может быть определена следующими способами:

- внутренняя норма доходности, в случае если по окончании срока договора аренды предмет аренды переходит в собственность Лизингополучателя, при этом известна справедливая стоимость предмета аренды (абзац 1 пункта 15 ФСБУ 25/2018)[2];

в иных случаях (абзац 2 пункта 15 ФСБУ 25/2018):

- процентная ставка, по которой Организация привлекает заемные средства, на срок сопоставимый со сроком аренды;

- процентная ставка, по которой Организация смогла бы привлечь заемные средства, на срок сопоставимый со сроком аренды.

В рассматриваемой ситуации ставка дисконтирования не может быть определена Организацией исходя из внутренней нормы доходности. Кроме того, у Организации отсутствуют привлеченные заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды.

В таком случае Организация должна использовать процентную ставку, по которой Организация смогла бы привлечь заемные средства, на срок сопоставимый со сроком аренды.

По нашему мнению, для определения ставки дисконтирования может быть использована информация о средневзвешенной процентной ставке по кредитам, предоставленным кредитными организациями нефинансовым организациям в рублях, размещенная на официальном сайте ЦБ РФ[3].

Соовтетственно, величина ППА должна определяться в размере приведенной стоимости арендных платежей, рассчитанной с применением ставки дисконтирования, которую Организация вправе определить на основании данных о средневзвешенной процентной ставке по кредитам, размещенных на официальном сайте ЦБ РФ.

Отсутствие у Организации привлеченных заемных средств не является основанием для отражения ППА в размере номинальной величины будущих арендных платежей.

В соответствии с пунктом 21 ФСБУ 25/2018 фактическая стоимость права пользования активом и величина обязательства по аренде пересматриваются в случаях:

изменения условий договора аренды;

изменения намерения продлевать или сокращать срок аренды, которое учитывалось ранее при расчете срока аренды;

изменения величины арендных платежей по сравнению с тем, как они учитывались при первоначальной оценке обязательства по аренде.

Изменение величины обязательства по аренде относится на стоимость права пользования активом. Уменьшение обязательства по аренде сверх балансовой стоимости права пользования активом включается в доходы текущего периода.

Согласно пункту 22 ФСБУ 25/2018 при изменении величины обязательства по аренде ставка дисконтирования пересматривается исходя из пункта 15 настоящего Стандарта.

Из приведенных норм следует, что использование новой (пересмотренной) ставки дисконтирования в отношении договоров аренды (субаренды), по которым ППА и обязательства были отражены ранее, потребуется только в случае, изменения величины обязательств по аренде (например, в случае изменения арендных платежей) (далее – модификация).

В таком случае у Организации возникнет обязанность использовать новую ставку дисконтирования, которая может быть определена на дату модификации исходя из ставок, по которым Организацией были привлечены заемные средства (при условии, что срок, на который получены данные заемные средства, соответствует сроку аренды). В случае, если на дату модификации у Организации отсутствуют заемные средства, привлеченные на срок, сопоставимый со сроком аренды, Организация вправе определить ставку дисконтирования на основании данных о средневзвешенной процентной ставке по кредитам, размещенных на официальном сайте ЦБ РФ.

Коллегия Налоговых консультантов, 28 августа 2024 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit