О сроке владения акциями в случае реорганизации ООО в АО и определении процентной ставки по дивидендам

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ ставка 0%  применяется к доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендовпри условии, что на день принятия решения о выплате дивидендовполучающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

Таким образом, для правомерного применения ставки по налогу на прибыль 0% необходимо выполнение условия о том, что организация, получающая дивиденды, должна непрерывно владеть акциями (долями) не менее чем 365 дней.

Каких-либо иных разъяснений в части непрерывного владения акциями, долями, положения НК РФ не содержат.

В рассматриваемом нами случае Организация, непрерывно владеющая акциями более 365 дней и получающая дивиденды, была преобразована из ООО в АО.

Рассмотрим, как в этом случае определяется срок владения акциями.

В силу пункта 4 статьи 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации.

Следовательно, с момента регистрации в ЕГРЮЛ АО, созданного в связи с преобразованием ООО в АО, ООО считается реорганизованным в форме преобразования.

Пунктом 1 статьи 16 Федерального закона «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» от 08.08.01 № 129-ФЗ установлено, что реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершеннойс момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а преобразованное юридическое лицо - прекратившим свою деятельность.

Таким образом, из приведенных положений следует, что при реорганизации юридического лица из ООО в АО гражданское законодательство именует АО в качестве вновь созданного юридического лица.

Между тем, в соответствии с пунктом 5 статьи 58 ГК РФ при преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формыправа и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лицне изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией.

Из приведенной нормы можно сделать вывод о том, что права и обязанности юридического лица в случае его преобразования из ООО в АО не прекращаются и не возникают вновь, а сохраняются в неизменном виде.

ВОбзоре судебной практики Верховного Суда РФ № 4, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 20.12.16, в отношении прав и обязанностей преобразованного юридического лица были сделаны следующие выводы:

«…в соответствии с п. 5 ст. 58 ГК РФ при преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией. С учетом предусмотренных в законе последствий преобразования юридического лица, указанное обстоятельство нельзя признать основанием для прекращения договора аренды и отсутствия у ответчика обязанности уплачивать арендную плату».

Из приведенного Обзора следует, что в случае преобразования юридического лица права и обязанности по договору аренды, заключенному с этим юридическим лицом сохраняются.

В Обзоре судебной практики Верховного Суда РФ № 3, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 19.10.16, в отношении вновь созданного в результате преобразования юридического лица было отмечено следующее:

«Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции, заявление удовлетворено. Суды исходили из того, что по смыслу п. 5 ст. 58 и п. 2 ст. 218 ГК РФ изменение организационно-правовой формы заявителяне влечет перехода прав на объект недвижимости, поскольку новое юридическое лицо не возникает, а меняется только его организационно-правовая форма, это подтверждается государственной регистрацией изменений, внесенных в ЕГРЮЛ и обусловленных произведенным преобразованием юридического лица. Установив, что обществом в регистрирующий орган были представлены документы в объеме, предусмотренном Законом N 122-ФЗ, уплачена необходимая для этого госпошлина, суды признали отказ регистрирующего органа во внесении изменений в ЕГРП о новом наименовании юридического лица незаконным».

Таким образом, суды исходят из того, что при преобразовании юридического лицановое юридическое лицо не создается, поэтому права и обязанности реорганизованного юридического лица не прекращаются и не возникают вновь.

Из приведенных норм ГК РФ и совокупности выводов Президиума Верховного Суда, на наш взгляд, можно сделать вывод о том, что при преобразовании ООО в АО права на акции, которыми владело ООО, не прекращаются и не возникают вновь, а сохраняются у АО в неизменном виде.

На основании изложенного, считаем, что срок владения акциями в случае преобразования ООО в АОне прерывается и рассчитывается с момента возникновения прав на акции, а не с момента регистрации в ЕГРЮЛ факта реорганизации ООО в АО.

Следовательно, при выплате дивидендов АО по акциям, которыми владело ООО до его преобразования в АО, следует применять ставку по налогу на прибыль 0% в случае, если момента приобретения акций ООО владело такими акциями боле 365 дней.

Аналогичная точка зрения была высказана Минфином РФ до 2018 года.

Письмо Минфина РФ от 20.03.15 № 03-03-06/1/15521:

«Вопрос: Об определении периода владения вкладом (долей) для применения ставки налога на прибыль 0% при получении дивидендов организацией, реорганизованной в форме преобразования.

Ответ:Подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяется налоговая ставка 0 процентов - по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет направе собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

Для подтверждения права на применение налоговой ставки в размере 0 процентов налогоплательщики обязаны, в частности, представить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации, договоры о реорганизации в форме присоединения, передаточные акты и др.

Согласно статьям 57 и 58 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) при реорганизации юридического лица в форме преобразования оно считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности преобразованного юридического лица.

В соответствии с пунктом 5 статьи 58 ГК РФ при преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией.

Учитывая изложенное, при определении 365-дневного периода владения вкладом (долей) для целей применения налоговой ставки 0 процентов, предусмотренной подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 Кодекса, по мнению Департамента, может учитываться период владения вкладом (долей) преобразованной организацией, при условии, что до реорганизации данная организация соответствовала критериям, установленным указанным подпунктом».

Письмо Минфина России от 30.01.15 № 03-03-06/1/3656:

«Вопрос: О применении налоговым агентом по налогу на прибыль ставки 0 процентов при выплате дивидендов российской организации, реорганизованной в форме преобразования.

Ответ: Для подтверждения права на применение налоговой ставки 0% налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате приобретения права собственности на вклад в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов.

Такими документами могут, в частности, являться договоры купли-продажи (мены), решения о размещении эмиссионных ценных бумаг, решения о реорганизации в форме преобразования, свидетельства о государственной регистрации организации, выписки по счету (счетам) депо и иные документы.

В соответствии со статьей 57 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации.

При преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией.

Статьей 234 ГК РФ установлено, что лицо, ссылающееся на давность владения, может присоединить ко времени своего владения все время, в течение которого этим имуществом владел тот, чьим правопреемником это лицо является.

Кроме того, в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ N 10, Пленума ВАС РФ N 22 от 29.04.2010 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при разрешении споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав" указано, что не наступает перерыв давностного владения в том случае, если новый владелец имущества является сингулярным или универсальным правопреемником предыдущего владельца (пункт 3 статьи234 ГК РФ).

Учитывая изложенное, при определении 365-дневного периода владения вкладом (долей) для целей применения налоговой ставки 0 процентов, предусмотренной подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 Кодекса, по нашему мнению, может учитываться период владения вкладом (долей) до реорганизации организации в форме преобразования при условии соответствия критериям, установленным указанным подпунктом».

Между тем, в последнее время позиция Минфина РФ изменилась, по мнению фискальных органов, в случае изменения организационно правовой формы юридического лица в результате преобразования срок владения акциями (долями) следует исчислять с момента регистрации в ЕГРЮЛ вновь созданного юридического лица.

Письмо Минфина РФ от 21.03.18 № 03-03-10/17883:

«Вопрос: Об определении срока владения долей в уставном капитале при выплате дивидендов организации, реорганизованной в форме преобразования, в целях применения ставки 0% по налогу на прибыль.

Ответ:Подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) установлено, что к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, применяется налоговая ставка 0 процентов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

Согласно статье 57 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации.

Пунктом 1 статьи 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ) установлено, что реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершеннойс момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а преобразованное юридическое лицо - прекратившим свою деятельность.

Таким образом, учитывая, что при преобразовании возникает новое юридическое лицо (организация), для целей НК РФ такая организация будет являться новым налогоплательщиком, следовательно, срок владения на праве собственности долей в уставном капитале такой организации, указанный в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, будет исчисляться для вновь созданной организации с момента ее государственной регистрации.

В отношении указанной нормы ВАС РФ в вышеназванном определении применил положения гражданского законодательства об универсальном правопреемстве, указав, что течение срока владения этой долей (вкладом) не прекращается в случае ее передачи в собственность организации - правопреемнику преобразованного лица.

Вместе с тем нормой пункта 1 статьи 129 ГК РФ установлено, что объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом, если они не ограничены в обороте.

В случае реорганизации юридического лица право собственности на принадлежавшее ему имущество переходит к юридическим лицам - правопреемникам реорганизованного юридического лица (абзац третий пункта 2 статьи 218 ГК РФ).

Положением пункта 11 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.04.2010 N 10/22 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при разрешении споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав" прямо предусмотрено, что право собственности на недвижимое имущество в случае реорганизации юридического лица возникает с момента завершения реорганизации юридического лица (статья 16 Закона N 129-ФЗ).

Таким образом, в результате универсального правопреемства в случае реорганизации юридического лица право собственности на рассматриваемые вклад, долювозникает у организации-правопреемника с момента завершения реорганизации соответствующего юридического лица».

Письмо Минфина РФ от 19.02.18 № 03-03-07/10099:

«Согласно статье 57 Гражданского кодекса Российской Федерации юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации.

Пунктом 1 статьи 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" установлено, что реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а преобразованное юридическое лицо - прекратившим свою деятельность.

Таким образом, учитывая, что при преобразовании возникает новое юридическое лицо (организация), для целей НК РФ такая организация будет являться новым налогоплательщиком, следовательно, срок владения на праве собственности долей в уставном капитале такой организации, указанный в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, будет исчисляться для вновь созданной организации с момента ее государственной регистрации».

В совместном Письме Минфина РФ и ФНС РФ от 15.05.19 № СД-4-3/9060 были сделаны аналогичные выводы:

«Вопрос: О ставке по налогу на прибыль при выплате дивидендов учредителю, с момента реорганизации в форме преобразования которого прошло менее 365 дней.

Ответ: Как следует из письма, АО выплачивает дивиденды в адрес учредителя ООО, с момента реорганизации в форме преобразования которого прошло менее 365 дней.

Подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 Кодекса установлено, что к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, применяется налоговая ставка 0 процентов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

Согласно статье 57 Гражданского кодекса Российской Федерации юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации.

Пунктом 1 статьи 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" установлено, что реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрациивновь возникшего юридического лица, а преобразованное юридическое лицо - прекратившим свою деятельность.

В силу того что при преобразовании возникает новое юридическое лицо (организация),такая организация для целей Кодекса будет являться новым налогоплательщиком, следовательно, срок, указанный в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 Кодекса, будет исчисляться для вновь созданной организации налогоплательщика. Течение срока в целях применения статьи 284 НК РФ в указанном случае начинается не ранее даты внесения записи о создании российской организации - налогоплательщика в качестве юридического лица в единый государственный реестр юридических лиц.

Таким образом, дивиденды, выплачиваемые АО в адрес ООО, подлежат обложению налогом в общем порядке, в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 284 Кодекса по ставке 13%».

По нашему мнению, выводы Минфина РФ, сформулированные в письмах 2018-2019 годов основаны на формальном указании в статье 57 ГК РФ и в пункте 1 статьи 16 Закона № 129-ФЗ на то обстоятельно, что процедура реорганизации считается совершенной с даты государственной регистрации вновь созданного юридического лица. При этом не анализируется то обстоятельство, что права и обязанности преобразованного юридического лица остаются неизменными, что в отношении анализа неизменности сроков владения акциями и долями, на наш взгляд, является наиболее значимым.

При этом хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

Федеральным законом от 05.05.14 № 99-ФЗ «О внесении изменений в главу 4 части первой ГК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов РФ», которым были внесены изменения, в частности, в пункт 5 статьи 58 ГК РФ, предусмотрено следующее:

«Статья 3

4. Впредь до приведения законодательных и иных нормативных правовых актов, действующих на территории Российской Федерации, в соответствие с положениями Гражданского кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона) законодательные и иные нормативные правовые акты Российской Федерации, а также акты законодательства Союза ССР, действующие на территории Российской Федерации в пределах и в порядке, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации, применяются постольку, поскольку они не противоречат положениям Гражданского кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона)».

Таким образом, если имеются положения, противоречащие, в частности, положениям пункта 5 статьи 58 ГК РФ, то нормативно-правовые акты следует применять в части, не противоречащей пункту 5 статьи 58 ГК РФ.

В настоящее время позиция, согласно которой положения о регистрации юридического лица в случае реорганизации в форме преобразования противоречат положениям пункта 5 статьи 58 ГК РФ, прослеживается в Обзоре судебной практики Верховного Суда РФ № 3, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 19.10.16:

«…особенностью реорганизации в форме преобразования является отсутствие изменения прав и обязанностей этого реорганизованного лица в отношении третьих лиц, не являющихся его учредителями (участниками).

Поскольку юридическое лицо при преобразовании сохраняет свои права и обязанности в неизменном виде, не передавая их полностью или частично другому юридическому лицу, закон не предусматривает обязательность составления в этом случае передаточного акта, предусмотренного ст. 59 ГК РФ. Преобразование юридического лица считается завершенным в момент государственной регистрации реорганизованного лица.

Арбитражный суд округа, полагая, что в соответствии с положениями п. 1 ст. 16 Федерального закона от 8 августа 2011 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", предусматривающими завершение реорганизации юридического лица в форме преобразования с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, преобразованное юридическое лицо считается прекратившим свою деятельность, не учел изменений, внесенных Федеральным законом от 5 мая 2014 г. N 99-ФЗ "О внесении изменений в главу 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 99-ФЗ) в ст. 57, 58 ГК РФ.

Согласно п. 4 ст. 3 Закона N 99-ФЗ впредь до приведения законодательных и иных нормативных правовых актов, действующих на территории Российской Федерации, в соответствие с положениями ГК РФ (в редакции данного закона)законодательные и иные нормативные правовые акты Российской Федерации, а также акты законодательства Союза ССР, действующие на территории Российской Федерации в пределах и в порядке, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации, применяются постольку, поскольку они не противоречат положениям ГК РФ.

В связи с изложенным ссылка регистрирующего органа на необходимость государственной регистрации перехода права собственности на недвижимое имущество на внесение в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности сельскохозяйственной артели и записи о создании нового юридического лица (общества) не соответствует положениям п. 4 ст. 57 ГК РФ.

Учитывая, что изменение организационно-правовой формы юридического лица не предполагает изменение его прав и обязанностей, то есть правопреемства от одного лица к другому, довод регистрирующего органа о необходимости государственной регистрации перехода права собственности на недвижимость от реорганизованного лица к преобразуемому лицу в соответствии со ст. 16 Закона N 122-ФЗ, не соответствует закону.

Поскольку оснований для прекращения или перехода прав на объект недвижимости иному лицу у собственника имущества не имелось, а обращение за внесением изменений в сведения ЕГРП было обусловлено изменением наименования юридического лица, которое включает указание на организационно-правовую форму, общество правомерно на основании п. 67 Правил ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, состава номера регистрации, утвержденныхприказом Министерства экономического развития Российской Федерации от 23 декабря 2013 г. N 765, оформило в регистрирующий орган заявление о внесении изменений в ЕГРП, приложив Протокол собрания членов артели о принятии решения о реорганизации в общество с ограниченной ответственностью, свидетельство о государственной регистрации и постановке на учет в налоговом органе преобразованного юридического лица, Устав общества».

Таким образом, по мнению Пленума Верховного Суда РФ:

- юридическое лицо при преобразовании сохраняет свои права и обязанности в неизменном виде;

- закон не предусматривает обязательность составления в этом случае передаточного акта;

- положения пункта 1 статьи 16 Закона № 129-ФЗ противоречат положениям пункта 4 статьи 57 и пункта 5 статьи 58 ГК РФ.

Поскольку последние разъяснения фискальных органов основаны именно на положении пункта 1 статьи 16 Закона № 129-ФЗ, которые по мнение Пленума Верховного Суда являются противоречащими положениям пункта 5 статьи 58 ГК РФ, то и выводы фискальных органов можно считать ошибочными.

Подводя итоги изложенному, еще раз отметим, что, на наш взгляд, в рассматриваемом нами случае в отношении выплаченных дивидендов была правомерно применена ставка 0%. Однако, учитывая позицию фискальных органов, сформированную в последнее время, применение ставки 0%, скорее всего, вызовет претензии со стороны налоговых органов. В этом случае свою точку зрения придется отстаивать в судебном порядке.

Отметим, что арбитражная практика по рассматриваемому нами вопросу отсутствует, поэтому оценить вероятность положительного исхода дела в суде не представляется возможным. Однако, учитывая позицию Пленума Верховного Суда РФ о том, что изменение организационно-правовой формы не влечет перехода прав и от одного юридического лица к другому,поскольку новое юридическое лицо не возникает, а меняется только его организационно-правовая форма, а положения пункта 1 статьи 16 Закона № 129-ФЗ противоречат пункту 5 статьи 58 ГК РФ, считаем, что у Организации есть шансы отстоять свою позицию в судебном порядке.

Коллегия Налоговых Консультантов, 4 декабря 2019 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit