Главная / Консультации / Общий аудит / О списании кредиторской задолженности по займу (УСН)

О списании кредиторской задолженности по займу (УСН)

13.11.2020
Вопрос

Компания-А предоставила процентный заем Компании-Б. Компания-Б находится на УСН 6%.
В результате ликвидации Компании-А, у Компании-Б появилась обязанность списать непогашенную кредиторскую задолженность по договору займа, а также сумму начисленных процентов.  

Вопросы:
1) Учитываются ли для УСН доходы от списания непогашенной кредиторской задолженности по договору займа (Основной долг? начисленные проценты?)

Ответ

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения при  применении упрощенной системы налогообложения (далее –УСН), признаются:

доходы;

доходы, уменьшенные на величину расходов.

В случае, если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов (пункт 1 статьи 346.20 НК РФ).

С учетом изложенного, при ответе мы исходим из того, что Организацией Б при применении УСН выбран объект налогообложения доходы.

На основании пункта 1 статьи 346.8 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организацииили индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.

Порядок определения доходов предусмотрен статьей 346.15 НК РФ. Пунктом 1 указанной статьи определены доходы, которые учитываются при определении объекта налогообложения, а пунктом 2 указанной статьи определены доходы, которые не учитываются при определении объекта налогообложения:

«…1. При определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 настоящего Кодекса.

1.1. При определении объекта налогообложения не учитываются:

1) доходы, указанные в статье 251 настоящего Кодекса;

2) доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса, в порядке, установленном главой 25 настоящего Кодекса;

3) доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые налогом на доходы физических лиц по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 настоящего Кодекса, в порядке, установленном главой 23 настоящего Кодекса;

4) доходы, полученные товариществами собственников недвижимости, в том числе товариществами собственников жилья, управляющими организациями, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами в оплату оказанных собственникам (пользователям) недвижимости коммунальных услуг, в случае оказания таких услуг указанными организациями, заключившими договоры ресурсоснабжения (договоры на оказание услуг по обращению с твердыми коммунальными отходами) с ресурсоснабжающими организациями (региональными операторами по обращению с твердыми коммунальными отходами) всоответствии с требованиями, установленными законодательством Российской Федерации…».

 

Иного порядка определения доходов при формировании налоговой базы УСН главой 26.2 НК РФ не предусмотрено.

Пунктом 1 статьи 248 НК РФв целях главы 25 НК РФ определено, что к доходам относятся:

-  доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) (пункт 1);

-  внереализационные доходы (пункт 2)

При этом доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249НК РФ с учетом положений настоящей главы.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 НК РФс учетом положений настоящей главы.

 

Из изложенного можно сделать вывод о том, что при формировании налоговой базы налогоплательщиком, применяющим УСН с объектом налогообложения доходы, учитываются внереализационные доходы, перечень которых предусмотрен статьей 250 НК РФ с учетом положений главы 25 НК РФ.

 

В соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктами 21, 21.1, 21.3 и 21.4 пункта 1 статьи 251НК РФ.

 

Из разъяснений контролирующих органов и арбитражной практики можно сделать вывод, что к другим основаниям для возникновения дохода по пункту 18 статьи 250 НК РФ можно, в частности, отнести ликвидацию организации-кредитора.

Письмо Минфина РФ от 09.02.18 № 03-03-06/1/7837:

«Вопрос: Об учете в целях налога на прибыль суммы кредиторской задолженности, списываемой в связи с ликвидацией организации - поставщика товаров.

Ответ:В соответствии с пунктом 18 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) для целей налогообложения прибыли внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Следовательно, при ликвидации организации - поставщика товаров, перед которой имеется кредиторская задолженность по поставленным ранее товарам, сумма кредиторской задолженности на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ должна быть включена налогоплательщиком в состав внереализационных доходов.

При этом по общему правилу согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Следовательно, сумма кредиторской задолженности подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика на дату исключения из Единого государственного реестра юридических лиц организации - поставщика товаров, перед которой имеется задолженность».

В Письме ФНС РФ от 02.06.11 № ЕД-4-3/8754 по вопросу о порядке учета организацией, в отношении которой проводится процедура добровольной ликвидации, сумм кредиторской задолженности перед ликвидированными кредиторами в целях исчисления налога на прибыль изложено:

«..Согласно ст. 49 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) правоспособность юридического лица прекращается в момент внесения записи о его исключении из единого государственного реестра юридических лиц. Соответственно, прекращаются и обязательства ликвидированного юридического лица (ст. 419 ГК РФ, кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо).

Таким образом, суммы задолженности организации перед ликвидированным кредитором уже не могут рассматриваться организацией в качестве кредиторской задолженности. По факту государственной регистрации ликвидации кредитора относящиеся к задолженности перед ним суммы должны быть списаны с баланса с признанием прочих доходов, в том числе для целей налогообложения на основании п. 18 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

При этом суммы такой кредиторской задолженности должны быть признаны налогоплательщиком в периоде, соответствующем дате внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации кредитора. Если этот период приходится на предшествующие отчетные (налоговые) периоды, то включение таких сумм в состав внереализационных доходов производится путем представления уточненного расчета за соответствующий период (п. 1 ст. 54 Кодекса).

Отсутствие у налогоплательщика права произвольно выбирать налоговый (отчетный) период признания данных сумм для целей налогообложения принимается во внимание и судами (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.01.2011 по делу N А46-4108/2010, Постановление ФАС Уральского округа от 25.01.2010 N Ф09-10607/09-СЗ)…».

Аналогичные разъяснения содержатся в Письмах Минфина РФ от 13.04.17 № 03-03-07/21951, от 25.03.13 № 03-03-06/1/9152, от 01.10.09 № 03-03-06/1/636, Постановлениях ФАС Московского округа от 03.04.14 № Ф05-1769/2014, ФАС Дальневосточного округа от 09.02.10 № Ф03-8171/2009.

Из изложенного можно сделать вывод, что Организацией Б сумма непогашенной кредиторской задолженности (основная сумма займа и проценты) учитывается в составе доходов при определении объекта налогообложения УСН на дату внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации кредитора-займодавца[1].

Аналогичный вывод можно сделать из Письма Минфина РФ от 25.12.08 № 03-11-05/314 по вопросу об учете организацией, применяющей УСН (объект – «доходы»), просроченной кредиторской задолженности:

«…В соответствии со ст. 346.15 Кодекса налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 Кодекса, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Кодекса.

При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 Кодекса.

Согласно п. 18 ст. 250 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика, учитываемыми в целях налогообложения, признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 Кодекса. Положения указанного пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием.

Подпунктом 21 п. 1 ст. 251 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации.

Таким образом, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, включают в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы, просроченную кредиторскую задолженность, за исключением кредиторской задолженности, указанной в пп. 21 п. 1 ст. 251 Кодекса…».

 

В Письме Минфина РФ от 25.09.19 № 03-11-11/73803 изложено:

«…Одновременно сообщается, что в соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 248 Кодекса установлено, что к доходам в целях налогообложения относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

При этом внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 Кодекса (пункт 1 статьи 248 Кодекса).

В соответствии с пунктом 18 статьи 250 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктами 21, 21.1 и 21.3 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

Таким образом, сумма прощенных процентов по займу признается на дату прощения долга в составе внереализационных доходов должника как списанная кредиторская задолженность…».

В Письме Минфина РФ от 19.12.14 № 03-11-06/2/65762 указано:

«…Согласно статье 346.15 Кодекса налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса. При этом не учитываются доходы, указанные в статье 251 Кодекса.

В соответствии с пунктом 18 статьи 250 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика, учитываемыми в целях налогообложения, признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

В связи с изложенным налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, включают в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы, внереализационные доходы в виде просроченной кредиторской задолженности (расчеты с поставщиками, депоненты по заработной плате), а также суммы госпошлины, перечисленной на расчетный счет организации по решению суда, и другие внереализационные доходы…».

Коллегия Налоговых Консультантов, 01 сентября 2020 года



[1] При ответе мы исходим, что до момента ликвидации организации –кредитора, не истек срок исковой давности  непогашенной кредиторской задолженности.


Назад в раздел