О риске корректировки таможенной стоимости товара на сумму налогов, исчисленных с суммы роялти, учтенной при определении таможенной стоимости товара

В Евразийском экономическом союзе (далее - Союз), участником которого является РФ, осуществляется единое таможенное регулирование, которое осуществляется, в частности, на основании Таможенного кодекса Евразийского экономического союза (далее – ТК ЕАЭС).

В соответствии с пунктом 2 статьи 38 ТК ЕАЭС таможенная стоимость товаров, ввозимых на таможенную территорию Союза, определяется в соответствии с главой 5 ТК ЕАЭС, если при ввозе на таможенную территорию Союза товары пересекли таможенную границу Союза и в отношении таких товаров впервые заявляется, в частности, таможенная процедура «Выпуск для внутреннего потребления»[1].

В силу пункта 1 статьи 39 ТК ЕАЭС таможенной стоимостью ввозимых товаров является стоимость сделки с ними, то есть цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате за эти товары при их продаже для вывоза на таможенную территорию Союза и дополненная в соответствии со статьей 40 ТК ЕАЭС, при выполнении следующих условий:

1) отсутствуют ограничения в отношении прав покупателя на пользование и распоряжение товарами, за исключением ограничений, которые:

- ограничивают географический регион, в котором товары могут быть перепроданы;

- существенно не влияют на стоимость товаров;

- установлены актами органов Союза или законодательством государств-членов;

2) продажа товаров или их цена не зависит от каких-либо условий или обязательств, влияние которых на цену товаров не может быть количественно определено;

3) никакая часть дохода или выручки от последующей продажи, распоряжения иным способом или использования товаров покупателем не причитается прямо или косвенно продавцу, кроме случаев, когда в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса могут быть произведены дополнительные начисления;

4) покупатель и продавец не являются взаимосвязанными лицами, или покупатель и продавец являются взаимосвязанными лицами таким образом, что стоимость сделки с ввозимыми товарами приемлема для таможенных целей в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи.

При ответе будем исходить из того, что условия пункта 1 статьи 39 ТК ЕАЭС выполняются.

Пунктом 1 статьи 40 ТК ЕАЭС установлено, что при определении таможенной стоимости ввозимых товаров по стоимости сделки с ними к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате за эти товары, добавляются следующие дополнительные начисления:

7) лицензионные и иные подобные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности, включая роялти, платежи за патенты, товарные знаки, авторские права, которые относятся к ввозимым товарам и которые прямо или косвенно произвел или должен произвести покупатель в качестве условия продажи ввозимых товаров для вывоза на таможенную территорию Союза, в размере, не включенном в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате за эти товары. При определении таможенной стоимости ввозимых товаров не должны добавляться к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате:

а) платежи за право на воспроизведение (тиражирование) ввозимых товаров на таможенной территории Союза;

б) платежи за право распределения или перепродажи ввозимых товаров, если такие платежи не являются условием продажи ввозимых товаров для вывоза на таможенную территорию Союза.

Из совокупности приведенных норм следует, что при ввозе товара на таможенную территорию Союза таможенная стоимость товара определяется исходя из цены реализации этих товаров. В таможенную стоимость товаров также включаются лицензионные платежи за использование товарных знаков, которые относятся к ввозимым товарам, при условии, что такие платежи являются условием продажи ввозимых товаров.

Вместе с этим,  согласно пункту 2 статьи 40 ТК ЕАЭС таможенная стоимость ввозимых товаров не должна включать в себя следующие расходы при условии, что они выделены из цены, фактически уплаченной или подлежащей уплате, заявлены декларантом и подтверждены им документально:

3) пошлины, налоги и сборы, уплачиваемые в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Союза или продажей ввозимых товаров на таможенной территории Союза.

Таким образом, не включаются в таможенную стоимость налоги, уплачиваемые в связи с ввозом товаров.

Из приведенной нормы можно сделать вывод о том, что налоги, уплачиваемые не в связи с ввозом товаров, могут включаться в таможенную стоимость товаров.

В рассматриваемом случае, речь идет о налогах, уплачиваемых в связи с выплатой роялти, т.е. не связанных с ввозом товаров. Соответственно, формально, указанные налоги могут включаться в таможенную стоимость товара.

Из статьи 40 ТК ЕАЭС не следует, что лицензионные платежи подлежат включению в состав таможенной стоимости товара после удержания из них сумм налогов. В связи с этим, по нашему мнению, можно предположить, что в таможенную стоимость должны включаться лицензионные платежи в том, размере, в котором они причитаются по договору, заключенному с иностранной компанией.

В связи с этим, рассмотрим порядок определения налоговой базы по каждому налогу отдельно.

НДС

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ в целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ.

 Местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории РФ на основе государственной регистрации организации. Положение настоящего подпункта применяется, в том числе, при передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, за исключением услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса.

Таким образом, операции по передаче иностранным юридическим лицом неисключительных прав на использование товарного знака, облагаются НДС на территории РФ.

При этом отмечаем, что в соответствии с пунктом 1 статьи 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

В свою очередь, согласно пункту 2 статьи 161 НК РФ налоговая база, указанная в пункте 1 настоящей статьи, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц, если иное не предусмотрено пунктами 3 и 9 статьи 174.2 настоящего Кодекса. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.

Сумма НДС исчисляется расчетным методом с применением налоговой ставки 20/120 (ранее 18/118), предусмотренной пунктом 4 статьи 164 НК РФ.

Таким образом, при выплате иностранной организации дохода в виде лицензионных платежей за пользование товарным знаком, у Организации возникает обязанность исполнить функции налогового агента по НДС.

При этом налоговая база определяется как сумма дохода с учетом налога. Соответственно, удерживаемый НДС является частью дохода, причитающегося иностранной компании.

В связи с чем, можно сделать вывод о том, что лицензионный платеж, подлежащий выплате иностранной компании, включает в себя сумму НДС. Следовательно, формально, в таможенную стоимость товара должен включаться лицензионный платеж вместе с НДС.

Налог на прибыль

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее в настоящей главе - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для иностранных организаций признаются,  в том числе, доходы, полученные от источников в РФ. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со статьей 309 настоящего Кодекса (пункт 3).

Согласно пункту 1 статьи 309 НК РФ следующие виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом:

доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта (подпункт 4).

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, в валюте выплаты дохода.

Налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению (пункт 1 статьи 274 НК РФ).

В свою очередь, статей 247 НК РФ установлено, что прибылью в целях настоящей главы признается для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ.

Таким образом, организация, выплачивающая доход иностранной компании и признающаяся налоговым агентом, определяет налоговую базу как сумму дохода, подлежащего выплате. Доход, выплачиваемый иностранный организации, перечисляется за минусом удержанного налога на прибыль.

Соответственно, удержанный налог на прибыль является частью дохода, подлежащего выплате, т.е. частью стоимости роялти.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, налог на прибыль, как часть стоимости лицензионного платежа, подлежит включению в таможенную стоимость ввозимого товара.

Как следует из разъяснений, данных в письме от 04.08.16 № 03-10-11/45719, по мнению Минфина РФ, в таможенную стоимость подлежат включению как удерживаемый налоговым агентом НДС, так и налог на прибыль.

При этом Минфин РФ ссылается на Рекомендуемое мнение 4.16 Технического комитета по таможенной оценке ВТО.

В свободном доступе указанный документ отсутствует. В связи с этим, мы не можем оценить правомерность позиции Минфина РФ.

Однако следует отметить, что упоминаемое Минфином РФ Соглашение ВТО, в отношении лицензионных платежей содержит положения, аналогичные ТК ЕАЭС.

Отметим, что данное письмо является единственным. ФТС РФ свои разъяснения не публиковала. В связи с этим, не представляется возможным оценить подход к данному вопросу таможенной службы. Арбитражная практика, в которой бы рассматривался вопрос включения налогов в таможенную стоимость, также отсутствует. Поэтому оценить вероятность претензий со стороны таможенных органов, в связи с включением в таможенную стоимость товара лицензионных платежей без учета НДС, не представляется возможным.

Однако, учитывая указанное письмо Минфина РФ, полностью исключить риск мы не можем.

Коллегия Налоговых Консультантов, 6 апреля 2021 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit