Главная / Консультации / Общий аудит / О рисках, связанных с предоставлением беспроцентных займов внутри группы компаний

О рисках, связанных с предоставлением беспроцентных займов внутри группы компаний

11.02.2019
Вопрос

Какие есть налоговые риски в связи с предоставлением беспроцентных займов между российскими компаниями, входящими в одну группу?
Ответ

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов за пользование займом в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов за пользование займом их размер определяется ключевой ставкой Банка России, действовавшей в соответствующие периоды (пункт 1 статьи 809 ГК РФ).

 

Пунктами 2 и 3 статьи 809 ГК РФ установлено, что при отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда:

- договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда , и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;

- по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

 

Таким образом, нормами гражданского законодательства прямо предусмотрена возможность предоставления между коммерческими организациями как процентных, так и беспроцентных займов. При этом размер процентов может определяться по соглашению сторон.

 

В соответствии с пунктом 6 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам[1]

 

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ установлено, что к внереализационным расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ[2], а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

 

Следовательно, в общем случае проценты по займу в целях налогообложения прибыли подлежат учету в составе внереализационных доходов (расходов) у налогоплательщика заимодавца (заемщика) с учетом положений статьи 269 НК РФ.

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ в целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.

По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей.

По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей статьей.

 

Соовтетственно, доходы (расходы) в виде процентов по займу признаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль исходя из фактической ставки, за исключением процентов, возникающих из сделок, признаваемых контролируемыми.

 

Понятие контролируемой сделки установлено статьей 105.14 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 105.14 НК РФ в целях настоящего Кодекса контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей).

Особенности признания сделок контролируемыми установлены пунктами 1 – 3 статьи 105.14 НК РФ.

 

Вместе с этим, в соответствии с подпунктом 7 пункта 4 статьи 105.14 НК РФ вне зависимости от того, удовлетворяют ли сделки условиям, предусмотренным пунктами 1 - 3 настоящей статьи, не признаются контролируемыми сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация.

 

Таким образом, законодательством прямо установлено, что сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является РФ, не признаются контролируемыми.

 

С учетом вышеизложенного, в случае совершения сделки по предоставлению беспроцентного займа, которая не является контролируемой, проценты признаются доходом (расходом) исходя из фактической ставки.

Следовательно, если ставка по займу предусмотрена в размере 0 процентов, то доход (расход) в виде процентов по такому долговому обязательству отсутствует.

 

Данной позиции придерживаются и контролирующие органы. Так, в письме ФНС РФ от 15.02.18 № СД-4-3/3027@ были даны следующие разъяснения:

«Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения установлены статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Согласно пункту 1 статьи 269 Кодекса по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено названной статьей Кодекса.

Порядок признания доходом процента по долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с Кодексом контролируемыми сделками, изложен в абзаце третьем пункта 1 и в пункте 1.1 статьи 269 Кодекса.

С 1 января 2017 года в соответствии с подпунктом 7 пункта 4 статьи 105.14 Кодекса сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация, не признаются контролируемыми.

Таким образом, в случае совершения сделки по предоставлению беспроцентного займа (исходя из ставки 0 процентов), не признаваемой контролируемой в соответствии с Кодексом, положения абзаца третьего пункта 1 и пункта 1.1 статьи 269 Кодекса не применяются. Соответственно, по указанным сделкам проценты признаются доходом согласно абзацу второму пункта 1 статьи 269 Кодекса, то есть исходя из фактической ставки. Если ставка по займу предусмотрена в размере 0 процентов, то доход в виде процентов по такому долговому обязательству отсутствует.

Что касается учета при налогообложении прибыли иных доходов, полученных при совершении сделок по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми хозяйственными обществами, то, по мнению ФНС России, вопрос об их налогообложении может быть рассмотрен исходя из экономической сущности указанных доходов, порядка и условий их возникновения».

 

В письме Минфина РФ от 23.03.17 № 03-03-РЗ/16846 сделаны следующие выводы:

«Пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено статьей 269 Кодекса.

По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 Кодекса, если иное не установлено статьей 269 Кодекса (абзац третий пункта 1 статьи 269 Кодекса).

Так, согласно абзацам первому - третьему пункта 1.1 статьи 269 Кодекса по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с Кодексом контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе:

признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 статьи 269 Кодекса;

признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 статьи 269 Кодекса.

При несоблюдении условий, установленных абзацами первым - третьим пункта 1.1 статьи 269 Кодекса, по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с Кодексом контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 Кодекса.

Необходимо отметить, что с 01.01.2017 сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация, вне зависимости от того, удовлетворяют ли такие сделки условиям, предусмотренным пунктами 1 - 3 статьи 105.14 Кодекса, не признаются контролируемыми (подпункт 7 пункта 4 статьи 105.14 Кодекса).

Таким образом, в случае совершения сделки по предоставлению (получению) беспроцентного займа (исходя из ставки 0 процентов), не признаваемой контролируемой в соответствии с Кодексом, положения абзаца третьего пункта 1 и пункта 1.1 статьи 269 Кодекса не применяются.

Что касается дохода от беспроцентного пользования заемными средствами, то необходимо отметить, что в соответствии со статьей 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

Порядок определения материальной выгоды и ее оценки при получении беспроцентного займа главой 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса не установлен.

Следовательно, материальная выгода, полученная организацией от беспроцентного пользования заемными средствами, не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль организаций».

 

Вместе с этим, хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

 

С 19 августа 2017 года вступила в силу статья 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

 

Следовательно, в силу нормы пункта 1 статьи 54.1 НК РФ недопустимо применение схемы налогообложения, которая создается с целью исключительно получения необоснованной налоговой выгоды.

В таком случае, налоговым органам необходимо получить доказательства  умышленных действий налогоплательщика, направленных на неуплату налога в бюджет.

Отметим, что об умышленных действиях налогоплательщика свидетельствует такая совокупность факторов, как взаимозависимость участников сделки, согласованность действий участников сделки, направленных на неуплату налога в бюджет, осуществление транзитных операций, особые формы расчета, создание искусственного документооборота и др.

С учетом изложенного можно сделать вывод о том, что в случае, если налоговыми органами будет выявлена совокупность факторов, свидетельствующих об умышленных действиях  налогоплательщика, порочащих деловую цель сделки и направленных исключительно на минимизацию налоговых обязательств к уплате в бюджет, то налоговыми органами налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, корректируются в полном объеме.

 

Согласно пункту 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

 

Следует отметить, что на текущий момент арбитражная практика, основанная на нормах статьи 54.1 НК РФ, не сформирована. В связи с чем, не представляется возможным предположить аргументацию налогового органа при рассмотрении подобных дел.

Вместе с этим, на наш взгляд, в данном случае, может быть применим подход, используемый в арбитражных делах, касающихся получения необоснованной налоговой выгоды, основанной на положениях Постановления Пленума ВАС от 12.10.06 № 53 (далее – Постановление № 53).

 

В Постановлении № 53 ВАС РФ, аргументируя свои разъяснения необходимостью обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика, указал, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Под налоговой выгодой для целей Постановления № 53 понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

 

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (п. 3).

Также пунктом 4  Постановления № 53 предусмотрено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

 

В пункте 6 Постановление № 53 указано следующее:

«Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды».

 

Применительно к рассматриваемому нами случаю операции по заключению договоров займа на безвозмездной основе не свидетельствуют о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды.

 

Вместе с этим, в случае, если выдаваемые на беспроцентной основе денежные средства были получены организацией-заимодавцем по договорам процентного займа от третьих лиц, у Организации-заимодавца может существовать риск предъявления претензий со стороны налоговых органов в части необоснованности расходов в виде процентов по займу, привлеченному организацией заимодавцем от третьих лиц.

 

Позиция налоговых органов может быть основана, например, на том, что организация, получившая процентный заем и выдавшая беспроцентный, является прибыльной, а организация, получившая беспроцентный заем – убыточная.

Следовательно, процентный заем был целенаправленно оформлен на прибыльную компанию с целью снижения ее налоговой базы по налогу на прибыль.

 

Так, в Определении Верховного Суда РФ от 30.01.2015г. № 305-КГ14-3233 указано:

«Основанием для вынесения решения в оспариваемой части послужил вывод налогового органа о том, что причиной получения убытка явилось превышение процентов, уплаченных обществом третьим лицам, над процентами, уплаченными обществу третьими лицами по договорам займа и кредита. По мнению налогового органа, указанные действий общества по получению и выдаче кредитов третьим лицам, направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

При рассмотрении дела суды, изучив полно и всесторонне представленные в материалы дела доказательства, оценив их в совокупности и взаимосвязи, установили, что действия общества по привлечению заемных денежных средств и соинвестированию, совершенные со взаимозависимыми организациями, лишены экономического содержания, направлены на создание условий для получения необоснованной налоговой выгоды в виде убытка, уменьшающего налогооблагаемую прибыль.

Учитывая установленные обстоятельства, суды, руководствуясь положениями статей 252, 265 Налогового кодекса Российской Федерации, разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», пришли к выводу о наличии у инспекции правовых оснований для уменьшения убытка за 2011 год, полученного обществом».

 

В Определении ВС РФ от 09.08.17 № 305-ЭС17-9969 по делу № А40-251161/2015 суд указал, что налогоплательщик предоставлял отсрочку своим покупателям до 6 месяцев и тем самым искусственно создавал дефицит оборотных средств. Таким образом, понесенные налогоплательщиком затраты в виде процентов по займам, в привлечении которых не имелось разумной деловой цели, являются экономически не обоснованными (статья 252 НК РФ).

 

Ранее судебная практика складывалась как в пользу налоговых органов, так и в пользу налогоплательщиков:

- отрицательная практика – Постановления ФАС Московского округа от 16.11.11 по делу № А40-1037/11-99-5[3], Арбитражного суда Московского округа от 20.04.17 № Ф05-4505/2017 по делу № А40-251161/15-20-2117, Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.01.17 № 09АП-61658/2016 по делу № А40-251161/15, ФАС Волго-Вятского округа от 11.03.11 № А28-5351/2010, ФАС Поволжского округа от 04.08.2011г. № А12-22102/2010, ФАС Московского округа от 16.11.07 № КА-А40/11648-07;

- положительная практика менее многочисленна - Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.07.08 № А05-6193/2007, ФАС Поволжского округа от 16.12.08 № А12-9039/2008, от 05.12.08 № А12-3509/08,  ФАС Уральского округа от 19.01.11 № Ф09-11444/10-С3, ФАС Московского округа от 23.12.10 № КА-А40/15995-10.

Суды поддерживали тех налогоплательщиков, которые смогли доказать, что выдача займа под более низкий процент принесет им экономический эффект. В противном случае отсутствие экономического обоснования убыточной сделки приведет к налоговым рискам (Постановление ФАС ПО от 04.08.11 № А12-22102/2010, Постановление ФАС МО от 16.11.07 № КА-А40/11648-07).

 

На основании вышеизложенного, считаем, что в случае, если выдаваемые в адрес взаимозависимой компании на беспроцентной основе денежные средства были получены организацией-заимодавцем по договорам процентного займа от третьих лиц, мы не можем исключить риск предъявления претензий со стороны налоговых органов в части необоснованности расходов в виде процентов по займу, привлеченному организацией заимодавцем от третьих лиц.

 

 

Коллегия Налоговых Консультантов, 6 декабря 2018 года



[1] особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются статьей 290 НК РФ

[2] для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 НК РФ

[3] оставлено в силе Определением ВАС РФ от 28.03.12 № ВАС-2810/12


Назад в раздел