О рисках, связанных с доначислением пеней взаимозависимым лицом

Ответ

В соответствии с пунктом 1 статьи 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.

Таким образом, стороны в рамках кредитного договора вправе предусмотреть условие о том, что за нарушение сроков погашения кредита Организация – должник обязана уплатить соответствующие пени (неустойку).

Бухгалтерский учет

Согласно пункту 2 ПБУ 10/99[1] расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Пунктом 11 ПБУ 10/99 установлено, что штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров являются прочими расходами.

Таким образом, в общем случае пени (неустойка) за нарушение условий договора учитывается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов.

Из положений пункта 14.2 ПБУ 10/99 следует, что штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.

Следовательно, для признания в целях налогового учета сумм начисленных Банком пеней необходимо либо решение суда, либо признание самим должником правомерности начисления пеней.

Таким признанием является либо документ, из которого следует, что должник согласен оплатить сумму начисленный пеней, либо фактическое перечисление денежных средств кредитору.

На основании изложенного, считаем, что для признания в бухгалтерском учете суммы начисленных Банком пеней Организации следует:

- либо изъявить письменное согласие на уплату пеней;

-  либо фактически уплатить начисленные Банком пени.

Налоговый учет

В соответствии с подпунктом 13 пунктом 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Подпунктом 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ установлено, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).

В Письме Минфина РФ от 07.02.18 № 03-03-06/1/7312 были даны следующие разъяснения:

«В соответствии с подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой получения доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) является дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

Также в отношении расходов подпунктом 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ установлено, что датой осуществления внереализационных расходов в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств является дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

При этом факт признания должником сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств устанавливается в соответствии с гражданским законодательством».

Таким образом, для целей налогового учета расходы в виде пеней (санкций), предъявленных должнику в связи с нарушением условий договора, учитываются при исчислении налоговой базы на дату признания должником своих обязательств, т.е.:

- либо на дату, когда должник в письменном виде выразил согласие с суммой начисленных пеней;

- либо на дату, когда должник фактически перечислил пени в сумме, исчисленной кредитором.

На основании изложенного, считаем, что в общем случае должник вправе признать для целей налогового учета сумму начисленных кредитором пеней за нарушение условий договора либо на дату признания суммы исчисленных пеней в письменном виде, либо на дату фактического перечисления пеней.

Между тем, в рассматриваемом нами случае у Организации имеются обязательства по кредитному договору перед Банком – взаимозависимым лицом (учредитель, владеющий долей 99,9% уставного капитала).

В этом случае хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

В силу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно пункту 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных  настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы  НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Об умышленных действиях налогоплательщика свидетельствует такая совокупность факторов, как взаимозависимость участников сделки, согласованность действий участников сделки направленных на неуплату налога в бюджет, осуществление транзитных операций, особые формы расчета, создание искусственного документооборота и др.

С учетом изложенного, можно сделать вывод о том, что в случае если налоговыми органами будет выявлена совокупность факторов, свидетельствующих об умышленных действиях налогоплательщика, направленных исключительно на минимизацию налоговых обязательств, подлежащих уплате в бюджет, то налоговыми органами налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, корректируются в полном объеме.

Следует отметить, что на текущий момент арбитражная практика, основанная на нормах статьи 54.1 НК РФ, по рассматриваемому нами вопросу не сформирована. В связи с чем, не представляется возможным предположить аргументацию налогового органа при рассмотрении подобных дел.

Вместе с этим, на наш взгляд, в данном случае, будет применим подход, используемый в арбитражных делах, касающихся получения необоснованной налоговой выгоды.

В этом случае, на практике налоговыми органами исключаются из состава затрат, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль, расходы, реальность осуществления операций по которым может быть поставлена под сомнение.

Сам по себе факт уплаты пеней (неустойки) взаимозависимому лицу за нарушение условий кредитного договора не может свидетельствовать о получении одной из сторон необоснованной налоговой выгоды, однако, претензии со стороны налоговых органов могут возникнуть, если будет доказано существование следующей совокупности обстоятельств:

- стороны сделки являются взаимозависимыми лицами;

- Организация – должник имела финансовую возможность исполнить обязательства по кредитному договору в срок;

- сумма начисленных пеней (неустойки) несоразмерна сумме нанесенного просрочкой исполнения обязательств ущерба;

- сумма начисленных пеней признана должником, но фактически не погашается, либо погашается путем проведения зачета встречных требований, либо путем осуществления транзитных операций – уплачивается в Банк, а Банк обратно перечисляет их в адрес Организации по какому-либо иному основанию;

- в рамках совершенной сделки по признанию пеней, Организацией - должником получена налоговая выгода в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль. При этом у Банка не возникает дополнительной налоговой нагрузки в связи с признанием дохода в виде тех же пеней в связи с тем, что у Банка накоплена достаточная сумма расхода, на который налоговая база по налогу на прибыль может быть уменьшена;

- а также иные аргументы, которые могут быть применены налоговыми органами для обоснования того, что сделка была совершена между сторонами лишь для вида, в целях признания расходов в виде пеней в целях налогового учета и уменьшения суммы подлежащего уплате налога.

О существовании подобного риска свидетельствует арбитражная практика.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.12.06 по делу № А66-9241/2005 была рассмотрена следующая ситуация:

«Налоговая инспекция пришла к выводу, что затраты в виде уплаты ОАО "Васьегонский маслосырзавод" пеней за просрочку возврата суммы займа являются экономически не оправданными, поскольку общество не воспользовалось возможностью погасить основной долг и согласилось изменить условия договора займа, дополнив его условием о неустойке, с целью снижения на сумму неустойки налоговой базы по налогу на прибыль.

Удовлетворяя требования общества, суд первой инстанции указал: налоговое законодательство не определяет очередность выплаты сумм основного долга и штрафных санкций по обязательству и не ограничивает налогоплательщиков в возможности распоряжения имеющимися у них денежными средствами, поэтому сумма неустойки, уплата которой предусмотрена дополнительным соглашением к договору займа, подлежит включению в состав внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Суд апелляционной инстанции отменил решение суда, сославшись на наличие признаков намеренного занижения обществом налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку общество вместо возврата основного долга заимодавцу предоставило заем третьему лицу, находящемуся с обществом в отношениях взаимозависимости, в дополнительном соглашении к договору займа, предусмотрело неустойку, размер которой значительно превышает ставку рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации, уплатило в первую очередь сумму неустойки и неоднократно продлевало срок возврата основного долга.

Между тем при вынесении обжалуемого постановления судом не учтено следующее.

В соответствии со статьей 252 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов входят расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

В соответствии с договором беспроцентного займа от 10.09.2001 N 151, заключенным между ОАО "Васьегонский маслосырзавод" (заимодавец) и обществом (заемщик), заемщику передан 1000000 рублей со сроком возврата 12 месяцев. Указанный срок продлен дополнительным соглашением от 26.06.2002 - до 10.09.2003 и дополнительным соглашением от 10.09.2003 - до 30.04.2004. При этом последним соглашением предусмотрено, что в случае нарушения срока возврата заемщик обязан уплатить неустойку в размере 0,582 процента от суммы основного долга за каждый день просрочки.

Поскольку общество своих обязательств не исполнило, ОАО "Васьегонский маслосырзавод" 30.08.2004 обратилось к нему с предарбитражным напоминанием, в котором просило возвратить сумму займа и уплатить неустойку.

Дополнительным соглашением от 01.09.2004 общество и ОАО "Васьегонский маслосырзавод" изменили срок возврата суммы займа по договору от 10.09.2001 N 151, продлив его до 28.02.2005 и предусмотрев при этом, что обязательства сторон, не затронутые указанным соглашением, остаются в неизменном виде.

Исполнение обязанности по уплате неустойки по договору займа осуществлено за общество открытым акционерным обществом "Тверьмолоко" (должником общества по другому обязательству). Сумму уплаченных таким образом санкций за нарушение договора общество включило в состав внереализационных расходов.

Суд апелляционной инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных обществом требований, указал, что общество, имея возможность вернуть заем, предоставило 1000000 рублей взаймы обществу с ограниченной ответственностью "Асирис", учредитель и директор которого являлся одновременно единоличным исполнительным органом общества.

Между тем указанный заем общество предоставило в мае 2002 года, до истечения первоначально установленного срока исполнения обязанности перед ОАО "Васьегонский маслосырзавод" по договору займа от 10.09.2001 N 151. Налоговые органы не наделены полномочиями оценивать хозяйственную целесообразность действий налогоплательщика, а экономическая оправданность затрат не может зависеть от совершения налогоплательщиком действий, которые, по мнению налогового органа, позволили бы этих затрат избежать. Названные действия общества не противоречат налоговому законодательству, не связаны с операцией по получению денежных средств от ОАО "Васьегонский маслосырзавод" и не должны учитываться при определении налоговых последствий уплаты обществом суммы неустойки.

…

Как указано в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (пункт 4). Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала (пункт 9).

То обстоятельство, что общество в первую очередь уплатило сумму неустойки, а не основного долга, необоснованно оценено судом апелляционной инстанции как свидетельство намеренного занижения обществом налоговой базы по налогу на прибыль.

Для целей обложения налогом на прибыль общество признавало доходы и расходы по методу начисления. В соответствии с подпунктом 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ при использовании указанного метода датой осуществления внереализационных расходов в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств является дата их признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

В материалы дела представлены доказательства того, что общество признавало свою обязанность по уплате неустойки заимодавцу и учитывало соответствующую сумму с момента истечения срока возврата суммы займа, определенного дополнительным соглашением от 10.09.2003. При таких условиях момент фактической выплаты суммы начисленных санкций, а также последовательность выплаты указанной суммы и суммы основного долга не влияют на определение налоговой базы по налогу на прибыль.

Кроме того, налоговая инспекция не представила доказательств, что ОАО "Васьегонский маслосырзавод" не учитывало полученные от общества денежные средства в составе налогооблагаемой прибыли. Поэтому действия общества не привели к неисполнению налоговых обязанностей.

Таким образом, выводы суда апелляционной инстанции основаны на неправильном толковании норм материального права, в связи с чем обжалуемое постановление подлежит отмене с оставлением в силе решения суда первой инстанции».

Из приведенного Постановления следует, что налоговым органом были исключены из налоговой базы по налогу на прибыль суммы пеней, признанных должником в связи с нарушением сроков возврата займа. При этом налоговым органом было установлено, что Общество имело свободные денежные средства для своевременного погашения займа, однако, налогоплательщик предоставил заем взаимозависимому лицу. В этом случае, по мнению налогового органа, общество получило необоснованную налоговую выгоду в виде суммы неустойки, подлежащей уплате за нарушение сроков погашения займа.

По мнению Суда, налоговый орган не наделен полномочиями анализировать целесообразность совершаемых налогоплательщиком хозяйственных операций с точки зрения их целесообразности. Кроме того, налоговым органом не доказан тот факт, что займодавец не отразил сумму причитающейся неустойки в составе внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль.

Однако в настоящее время позиция судов больше сводится анализу экономической обоснованности сделки во взаимосвязи с ее реальностью.

Отметим, что практика, связанная с исключением из состава расходов суммы неустойки, начисленной по долговым обязательствам, малочисленна.

В основном судебная практика связана с необоснованным начислением неустойки по договорам поставки, заключенным между взаимозависимыми лицами, по которым налоговыми органами предпринимались попытки доказать нереальность (фиктивность) сделок.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 23.09.15 № Ф05-12498/2015 по делу N А40-191054/14:

«Из положений пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ следует, что сумма неустойки, подлежащая уплате поставщику за нарушение договорных обязательств, признается внереализационным расходом. Датой включения штрафных санкций (неустойки) в состав внереализационных расходов является дата их признания организацией (пп. 8 п. 7 ст. 272 Кодекса).

Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил, что о необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать такие обстоятельства, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Как выявлено налоговым органом и установлено судами, представленные обществом документы в подтверждение понесенных затрат и их правомерности для целей налогообложения, носят формальный характер, содержат недостоверную информацию об обязательствах общества, и направлены на создание видимости совершения хозяйственной операции и формирование ее стоимости».

Постановление ФАС Московского округа от 13.02.12 по делу № А41-40380/10:

«…подлежат отклонению доводы кассационной жалобы о том, что Общество неправомерно учло в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, сумму неустойки за нарушение условий договора купли-продажи земли с ООО "Тишково".

…

При этом, суды приняли во внимание, что намерение осуществить сделку купли-продажи земли было реальным, о чем свидетельствует факт перечисления Обществом денежных средств по договору в сумме 42 250 000 руб. на расчетный счет ООО "Тишково" в оплату земельных участков.

По выводу судов, новация неустойки в обязательство по договору займа, а также то, что земельный участок, подлежащий продаже по данному договору, был позднее реализован Фридбургу А.В., не являются законными основаниями для отказа в признании расходов, поскольку согласно налоговому законодательству, если одна сторона договора признает внереализационный расход в виде неустойки (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ), другая сторона одновременно должна признать доход в той же сумме (п. 3 ст. 250 НК РФ), в связи с чем, при начислении санкций в рамках группы взаимозависимых лиц, не происходит занижение налоговой нагрузки группы, так как сумма, недоплаченная в бюджет одной организацией группы, уплачивается другой организацией».

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 01.02.17 № Ф06-16857/2016 по делу N А65-5319/2016:

«Как установлено в результате выездной налоговой проверки, между заявителем и ОАО "Геркулес" заключен договор поставки от 23.06.2011 N 14-9/172-п гречневой крупы ядрицы.

10.08.2011 заявитель уведомил ОАО "Геркулес" об отказе от исполнения договора поставки от 23.06.2011 N 14-9/172-п, ссылаясь на изменение рыночных цен на товар.

ОАО "Геркулес" 03.10.2011 выставило требование заявителю о возмещении убытков в сумме 11 640 000 руб. и обратилось в арбитражный суд с иском о взыскании данной суммы.

В ходе судебного разбирательства между сторонами было заключено мировое соглашение, по условиям которого заявитель в срок до 30.12.2011 обязался возместить 11 640 000 руб.

Учитывая вышеприведенные положения Кодекса, суды признали правомерным включение суммы убытков в размере 11 640 000 руб. в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организации за 2011 год.

Отклоняя доводы ответчика о создании видимости гражданско-правового спора в целях получения формальных оснований для последующего перечисления убытков и уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, суды указали на их недоказанность».

Как следует из дополнительных пояснений, в рассматриваемом нами случае задолженность по кредитному договору была приобретена Банком у третьего лица, которое не признавалось взаимозависимым по отношению к Вашей Организации. Следовательно, условия кредитного договора, в том числе о сумме неустойки, были согласованы с лицом, не признаваемым взаимозависимым.

Кредитный договор долгосрочный, по которому Организация своевременно осуществляет выплаты. Нарушение срока выплаты платежа носит разовый характер, вызвано экономическими причинами, связанными с резервированием денежных средств в целях их погашения обязательств, признанных судом.

На основании изложенного, считаем, что Организация вправе учесть при исчислении налоговой базы суммы пеней, исчисленных Банком, при наличии письменного согласия на их признание и погашение (например, гарантийного письма).

Однако полностью исключить риск возникновения претензий со стороны налогового органа в связи с наличием взаимозависимости между кредитором и Вашей Организацией, а также в связи с наличием денежных средств на расчетном счете в периоде нарушения сроков платежей, мы не можем.

Коллегия Налоговых Консультантов, 4 сентября 2019 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел